[사건번호] : 조심2019서2832, 2019.10.18
[제목] :
평가기준일이 12.31.로서 당해 사업연도 종료일인 경우 ‘평가기준일 이전 1년이 되는 사업연도’를 평가기준일이 속하는 사업연도로 보아 순손익가치를 산정하는 것이 타당함
【주문】
심판청구를 기각한다.
【이유】
1. 처분개요
가. 청구인 OOO는 2002년 취득하여 보유하던 주식회사 OOO(이하 “OOO”라 한다)의 비상장주식 OOO(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 2015.12.31. 특수관계(동서관계)에 있는 청구인 OOO(청구인 OOO와 합하여 이하 “청구인들”이라 한다)에게 OOO에 양도한 후 양도소득세 OOO 및 증권거래세 OOO 합계 OOO을 각 신고하였다.
나. 처분청은 「소득세법」제101조 및 같은 법 시행령 제167조 제3항 제1호에 따라 청구인 OOO가 특수관계인인 청구인 OOO에게 쟁점주식을 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 제54조에 따른 보충적 평가방법으로 산출한 시가OOO보다 낮은 가액으로 양도한 것으로 보아 OOO은 2018.4.5. 청구인 OOO에게 2015년 귀속 양도소득세 OOO 및 2015년 12월분 증권거래세 OOO을 경정ㆍ고지하는 한편, 상증법 제35조 제1항 및 같은 법 시행령 제26조에 따라 청구인 OOO가 특수관계인인 청구인 OOO로부터 쟁점주식을 저가 양수한 것으로 보아 OOO은 2018.4.5. 청구인 OOO에게 2015.12.31. 증여분 증여세 OOO을 결정ㆍ고지하였다.
다. 청구인들은 이에 불복하여 2018.6.19. 심판청구를 제기한 결과 우리 원은 OOO. 재조사결정OOO하였고, 처분청OOO은 이에 따라 2019.6.10.～2019.6.29. 기간 동안 ‘청구인 OOO 명의의 쟁점주식을 청구인 OOO로부터 명의신탁 받은 것인지 여부’에 대한 재조사를 실시하여 2019.7.2. 청구인들에게 당초 처분을 유지하는 재조사결과를 통지하자 청구인들이 2019.7.10. 심판청구를 다시 제기하였다.
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
가. 청구인들 주장
(1) 처분청은 조세심판원 (재조사)결정에 따라 쟁점주식의 명의신탁 여부를 다시 조사하고 그 결과에 따라 후속처분을 하여야 할 의무가 있으나, 처분청은 재조사 기간 동안 별다른 조사를 하지 아니하였는바, 청구인의 대리인은 1차 심판청구시의 자료검토 및 명의신탁 당사자인 청구인들 또는 관련자에 대한 대면조사 등을 요청하였으나 이를 거부한 채 조사를 종료하고 당초 처분을 유지하는 결정을 하였다.
쟁점주식이 명의신탁된 것인지 여부에 대한 객관적 증거와 진술이 충분히 존재하는 상황이므로 조금만 조사하였다면 쟁점주식이 명의신탁된 것임을 충분히 확인할 수 있었음에도, 처분청은 새로운 자료를 조사하지 않은 채 과거 조사내용을 그대로 유지하여 쟁점주식이 명의신탁된 것이 아니라 청구인 OOO의 소유라고 판단하였는바, 이는 조세심판원 재조사결정의 기속력에 명백히 위반된 것으로서 이에 따라 이루어진 이 건 처분은 위법하다.
(2) 쟁점주식의 명의이전은 명의신탁해지로 인한 소유권 환원에 따른 것이므로 양도소득세 과세대상에 해당하지 않는다.
청구인 OOO는 주식회사 OOO을 운영하다가 1984년 부도로 인하여 「부정수표단속법」위반으로 처벌받게 되었고 그로 인하여 본인 명의로 주식을 취득할 수 없었으며, OOO를 설립한 1985년 당시 「상법」상 주식회사를 설립하기 위해서는 7인 이상의 발기인이 필요하였는데, 당시 OOO의 대표이사였던 OOO을 제외한 나머지 발기인 명의를 동서관계였던 청구인 OOO를 비롯한 6인에게 신탁할 수밖에 없었다.
청구인 OOO가 2015.3.31. OOO의 대표이사직을 그만둠에 따라 쟁점주식에 대한 명의신탁을 해지하게 되면서, 청구인들 간에 2018.4.3. 쟁점주식이 명의신탁주식임을 확인하고 청구인 OOO는 명의신탁해지로 인한 쟁점주식의 소유권 회복에 관하여 일체의 권리를 주장하지 않는다는 내용의 ‘명의신탁확인서’를 작성하여 이를 공증하였다.
처분청은 2013년 청구인 OOO의 쟁점주식 취득자금에 대하여 조사하여 청구인 OOO가 쟁점주식 취득자금 OOO을 OOO로부터 증여받은 것으로 보아, 청구인 OOO에게 증여세 OOO을 경정ㆍ고지한 바 있다. 즉, 처분청은 쟁점주식 취득자금의 출처가 OOO임을 인정하고 있다.
또한, 청구인 OOO는 쟁점주식에 관하여 청구인 OOO에게 부과된 증여세를 납부하기 위하여 부산에 소재하고 있는 공장을 매각한 후 매각대금 중 OOO을 청구인 OOO에게 지급하였고, 쟁점주식 명의 환원 후 신고ㆍ납부한 양도소득세ㆍ증권거래세 및 이 건 부과처분에 따른 양도소득세ㆍ증권거래세 등을 모두 대신 납부하였다.
쟁점주식을 양도하는 형식을 취하였으나, 그 실질은 명의신탁된 주식명의 환원이었기 때문에 청구인 OOO는 청구인 OOO에게 주식양도대금을 전혀 지급하지 아니하였고, 청구인 OOO 또한 주식양도대금의 지급을 청구한 사실이 없다.
한편, 처분청은 2013년 당시 세무조사를 통해 OOO 주식의 또 다른 명의수탁자인 OOO과 OOO에 대해서는 주식명의신탁 사실을 인정하여 상증법상 명의신탁 증여의제 규정에 따라 증여세를 과세한 바 있으므로, 청구인들에 대한 명의신탁 사실도 인정하여야 한다.
(3) 설령, 쟁점주식 명의신탁사실이 인정되지 아니한다 하더라도 처분청의 주식평가방법에는 하자가 존재한다.
처분청은 쟁점주식에 관한 주식평가시 2013, 2014, 2015사업연도를 평가대상 사업연도로 하여 쟁점주식 1주당 OOO으로 평가하였는데, 상증법 시행령 제56조 제1항에 따르면 평가대상 사업연도는 평가기준일 ‘이전’ 3년으로 규정하고 있으므로, 평가기준일인 2015.12.31.이 포함되지 않는 2012, 2013, 2014사업연도가 되어야 하는바, 그에 따라 쟁점주식 가치를 평가할 경우 1주당 OOO이므로, 당초 쟁점주식 매매가액인 1주당 OOO은 적정한 가액에 해당한다.
(4) 쟁점주식 평가시「조세특례제한법」제9조에서 규정하는 연구ㆍ인력개발준비금 환입액을 순손익액에 반영한 것은 위법하다.
OOO는 2012년 기술 진전 및 개발을 목적으로 「조세특례제한법」 제9조에 따라 연구ㆍ인력개발준비금 OOO(이하 “쟁점준비금”이라 한다)을 적립하였으며, 해당 사업연도에 이를 전액 손금에 산입하였으나, 이를 해당 목적에 사용하지 아니하여 적립 후 3년이 되는 날이 속한 2015사업연도에 쟁점준비금 전부를 익금에 산입하였다. 처분청은 쟁점주식을 평가하기 위한 목적으로 OOO의 2015사업연도 1주당 순손익액을 산정함에 있어 쟁점준비금을 1/3로 안분한 금액인 OOO을 가산하여 2015사업연도 사업소득을 OOO으로 보아 주식의 순손익가치를 평가하였다.
그러나, 「조세특례제한법」상 연구ㆍ인력개발준비금은 연구개발을 촉진하기 위하여 소요되는 재원을 확보하였을 때 세무조정에 의한 손금산입을 인정하였다가 일정기간 경과 후 익금에 산입하는 방식으로 그 기간 동안 조세부과를 유예하는데 목적이 있으므로, 연구ㆍ인력개발준비금의 적립 및 환입은 손익거래에 해당하지 않고, 그 설정과 환입에 따른 손금이나 익금은 당해 법인의 손익이나 그 주식의 가치에 아무런 영향을 미치지 아니한다. 따라서 이처럼 가공의 익금에 불과한 쟁점준비금 환입액을 해당 사업연도 소득에 가산하여 1주당 순손익가치 산정의 기초가 되는 순손익액을 산정하는 것은 허용되지 아니한다OOO.
나. 처분청 의견
(1) 청구인들은 처분청이 심판결정에 반해 실질적인 재조사를 실시하지 아니하였고 이는 심판원결정의 기속력에 반하여 위법이라 주장하나,
처분청은 조세심판원의 결정에 따라 즉시 조사계획을 수립하여 실지조사를 실시하였고, 조사기간 중 조사자를 대신하여 조사 수임 대리인과 수시로 면담하고 소명자료를 제출받았으며, 원한다면 대리인이 아닌 조사대상자 본인이 세무서 등 장소에 내방할 것을 안내하였고 그러한 요청을 거절한 사실이 없다.
조세심판원 결정문에 따르면, OOO의 OOO 조사 당시 청구인 OOO와 OOO, OOO에 대하여 명의신탁사실을 다르게 판단한 사유에 대해 확인하는 것이 당해 재조사의 핵심내용이었던바, OOO의 당시 조사자와 의견을 나누고 조사복명서 등을 공문요청하여 확보하는 등 성실히 조사를 진행하였으며, 또한 세무조사에 있어 조사방법은 내부지침 및 조사자의 선택과 판단에 따라 진행되는 것으로 대면조사 또는 추가적인 자료제출 요청이 실지조사의 필수불가결한 요소일 수는 없으므로 조세심판원의 결정에 반해 실질조사를 실시하지 않았다는 청구인들의 주장은 이유 없다.
(2) 청구인은 2013년 실시한 OOO의 OOO 조사 당시 OOO과 OOO에 대하여는 상증법상 명의신탁재산 증여의제 규정에 따라 명의신탁으로 과세한 사실을 들어 청구인 OOO도 동일한 사실관계로 명의신탁 받은 것이라고 주장하나, 조사 당시 OOO과 OOO은 총 5회에 걸쳐 각 OOO의 주식을 명의신탁 받은데 대해 명의신탁계약서(2003.12.2., 2003.12.8. 작성)와 공증서(2003.12.9. 작성)를 제출한데 반해, 청구인 OOO는 최초 OOO의 주식을 스톡옵션 명목으로 취득하였고 증자대금 OOO에 대해 그간의 근무에 대한 보답, 근무를 열심히 하라는 취지로 현금증여 받았음을 진술하였는바 이는 청구인 OOO가 2002년부터 약 11여년간 OOO의 전무, 대표이사, 사외이사를 역임한 사실을 보아 진실로 받아들이기에 무리가 없고, 따라서 OOO, OOO과 청구인 OOO는 별개의 다른 사실관계로 인해 쟁점주식을 취득한 것으로 볼 수 있다.
또한, 청구인 OOO와 청구인 OOO가 명의신탁사실을 확인하고 명의신탁확인서를 작성하였다고 주장하나, 동 명의신탁확인서는 처분청이 양도소득세 세무조사 결과통지서를 송달한 2018.3.28. 이후인 2018.4.3. 작성 및 2018.4.4. 공증된 것으로, 만약 명의신탁사실에 따라 계약서를 작성하였다면 위 OOO과 OOO 등과 같이 2002년 주식 취득시 또는 2007년, 2008년 증자 당시 명의신탁계약서를 작성하였을 것이나 심판청구에 와서야 새로이 작성한 명의신탁확인서를 명의신탁의 근거로 제시한 것은 신빙성이 없다.
(3) 한편, 쟁점주식 양수도계약서상 주권인도일이 2015.12.31.로 주식평가기준일은 평가기준일이 해당 사업연도의 말일인 경우 상증법 시행령 제56조 제1항 및 OOO과 같이 해당 사업연도를 포함한 직전 3개년도에 대하여 가중평균을 하여 평가하여야 하므로 2015, 2014, 2013사업연도에 대한 가중평균으로 하여 평가한 1주당 가액은 적법ㆍ타당하다.
(4) 비상장주식 평가시 순손익가치를 평가할 때 적용할 ‘최근 3년간의 순손익액’은 「법인세법」제14조에 따른 각 사업연도소득에 상증법 시행령 제56조 제4항 제1호의 금액을 더한 금액에서 같은 항 제2호의 금액을 뺀 금액으로 하는 것으로 「법인세법」제14조에 따른 각 사업연도소득에 해당 연구ㆍ인력개발준비금의 손금산입액과 균등환입액을 제외하지 않는 것이며, 일시환입되는 경우 해당금액이 환입될 연도를 기준으로 안분한 금액을 환입될 각 사업연도에 가산하는 것으로 하여 쟁점주식의 평가시 일시환입된 연구ㆍ인력개발준비금을 3년간 균등환입으로 하여 평가하여 상증법 시행령 제56조 제4항 및 「법인세법」제14조에 따라 평가한 것이므로 적법ㆍ타당하다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
① 처분청이 심판결정의 기속력을 위반하여 실질적인 재조사를 실시하지 아니하였으므로 위법하다는 청구주장의 당부
② 쟁점주식 명의이전이 명의신탁해지로 인한 소유권 환원에 따른 것이므로 양도소득세 과세대상이 아니라는 청구주장의 당부
③ 쟁점주식 평가와 관련하여, 평가기준일이 해당 사업연도 종료일인 경우 주식가치 평가시 반영되는 사업연도에 해당 사업연도가 포함되는지 여부
④ 쟁점주식 평가와 관련하여, 1주당 순손익액 산정시 「조세특례제한법」제9조의 연구ㆍ인력개발준비금 환입액을 각 사업연도소득에 가산하는 것이 타당한지 여부
나. 관련 법령
(1) 국세기본법
제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
21. "세무조사"란 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위하여 질문을 하거나 해당 장부ㆍ서류 또는 그 밖의 물건(이하 "장부등"이라 한다)을 검사ㆍ조사하거나 그 제출을 명하는 활동을 말한다.
제80조(결정의 효력) ① 제81조에서 준용하는 제65조에 따른 결정은 관계 행정청을 기속(羈束)한다.
② 심판청구에 대한 결정이 있으면 해당 행정청은 결정의 취지에 따라 즉시 필요한 처분을 하여야 한다.
제81조(심사청구에 관한 규정의 준용) 심판청구에 관하여는 제61조제3항ㆍ제4항, 제63조, 제65조(제1항제1호가목 중 심사청구와 심판청구를 같은 날 제기한 경우는 제외한다) 및 제65조의2를 준용한다. 이 경우 제63조제1항 중 "20일 이내의 기간"은 "상당한 기간"으로 본다.
제65조(결정) ① 심사청구에 대한 결정은 다음 각 호의 규정에 따라 하여야 한다.
3. 심사청구가 이유 있다고 인정될 때에는 그 청구의 대상이 된 처분의 취소ㆍ경정 결정을 하거나 필요한 처분의 결정을 한다. 다만, 취소ㆍ경정 또는 필요한 처분을 하기 위하여 사실관계 확인 등 추가적으로 조사가 필요한 경우에는 처분청으로 하여금 이를 재조사하여 그 결과에 따라 취소ㆍ경정하거나 필요한 처분을 하도록 하는 재조사 결정을 할 수 있다.
(2) 상속세 및 증여세법
제35조(저가 양수 또는 고가 양도에 따른 이익의 증여) ① 특수관계인 간에 재산(전환사채 등 대통령령으로 정하는 재산은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)을 시가보다 낮은 가액으로 양수하거나 시가보다 높은 가액으로 양도한 경우로서 그 대가와 시가의 차액이 대통령령으로 정하는 기준금액(이하 이 항에서 "기준금액"이라 한다) 이상인 경우에는 해당 재산의 양수일 또는 양도일을 증여일로 하여 그 대가와 시가의 차액에서 기준금액을 뺀 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.
제63조(유가증권 등의 평가) ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
1. 주식등의 평가
나. 가목 외의 주식 등은 해당 법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다.
(3) 상속세 및 증여세법 시행령
제54조(비상장주식등의 평가) ① 법 제63조 제1항 제1호 나목에 따른 주식등(이하 이 조에서 "비상장주식등"이라 한다)은 1주당 다음의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율[부동산과다보유법인(「소득세법」 제94조 제1항 제4호 다목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다]로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 그 가중평균한 가액이 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액 보다 낮은 경우에는 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액을 비상장주식등의 가액으로 한다.
② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다.
1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다)
제56조(1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법) ① 제54조 제1항에 따른 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 다음 계산식에 따라 계산한 가액으로 한다. 이 경우 그 가액이 음수(陰數)인 경우에는 영으로 한다.
1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ＝ {(평가기준일 이전 1년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액 × 3) ＋ (평가기준일 이전 2년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액 × 2) ＋ (평가기준일 이전 3년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액 × 1)} ÷ 6
④ 제1항에 따른 순손익액은 「법인세법」 제14조에 따른 각 사업연도소득에 제1호의 금액을 더한 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액으로 한다. 이 경우 각 사업연도소득을 계산할 때 손금에 산입된 충당금 또는 준비금이 세법의 규정에 따라 일시 환입되는 경우에는 해당 금액이 환입될 연도를 기준으로 안분한 금액을 환입될 각 사업연도소득에 가산한다.
1. 「법인세법」제18조 제4호에 따른 금액, 같은 법 제18조의2ㆍ제18조의3에 따른 수입배당금액 중 익금불산입액, 같은 법 제24조 제4항, 「조세특례제한법」(법률 제10406호 조세특례제한법 일부개정 법률로 개정되기 전의 것을 말한다) 제73조 제4항에 따라 해당 사업연도의 손금에 산입한 금액 및 그 밖에 기획재정부령이 정하는 금액
2. 다음 각 목에 따른 금액
가. 당해 사업연도의 법인세액(「법인세법」제57조에 따른 외국법인세액으로서 손금에 산입되지 아니하는 세액을 포함한다), 법인세액의 감면액 또는 과세표준에 부과되는 농어촌특별세액 및 지방소득세액
나. 「법인세법」제21조 제3호 및 제4호 및 동법 제27조에 규정하는 금액과 각 세법에서 규정하는 징수불이행으로 인하여 납부하였거나 납부할 세액
다. 「법인세법」제24조부터 제26조까지, 같은 법 제28조의 금액 및 「조세특례제한법」(법률 제10406호 조세특례제한법 일부개정 법률로 개정되기 전의 것을 말한다) 제73조 제3항에 따라 기부금 손금산입 한도를 넘어 손금에 산입하지 아니한 금액, 같은 법 제136조의 금액, 그 밖에 기획재정부령으로 정하는 금액
라. 「법인세법 시행령」제32조 제1항에 따른 시인부족액에서 같은 조에 따른 상각부인액을 손금으로 추인한 금액을 뺀 금액
(4) 소득세법
제101조(양도소득의 부당행위계산) ① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자의 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다.
(5) 소득세법 시행령
제167조(양도소득의 부당행위 계산) ③ 법 제101조 제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 때를 말한다. 다만, 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우로 한정한다.
1. 특수관계인으로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계인에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때
2. 그 밖에 특수관계인과의 거래로 해당 연도의 양도가액 또는 필요경비의 계산시 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때
(6) 조세특례제한법
제9조(연구ㆍ인력개발준비금의 손금산입) ① 내국인이 2013년 12월 31일 이전에 끝나는 과세연도까지 연구개발 및 인력개발(이하 "연구ㆍ인력개발"이라 한다)에 필요한 비용에 충당하기 위하여 연구ㆍ인력개발준비금을 적립한 경우에는 해당 과세연도의 수입금액(「법인세법」 제43조의 기업회계기준에 따라 계산한 매출액을 말한다. 이하 제10조에서 같다)에 100분의 3을 곱하여 산출한 금액의 범위에서 해당 과세연도의 소득금액을 계산할 때 해당 금액을 손금에 산입한다.
다. 사실관계 및 판단
(1) 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다.
(가) 「국세기본법」제80조 제2항에 의하면 “심판청구에 대한 결정이 있으면 해당 행정청은 결정의 취지에 따라 즉시 필요한 처분을 하여야 한다”고 규정하고 있고, 심판청구에 관한 준용 규정인 제65조 제1항 제3호에서는 심사청구가 이유 있다고 인정될 때에는 그 청구의 대상이 된 처분의 취소ㆍ경정 결정을 하거나 필요한 처분의 결정을 한다. 다만, 취소ㆍ경정 또는 필요한 처분을 하기 위하여 사실관계 확인 등 추가적으로 조사가 필요한 경우에는 처분청으로 하여금 이를 재조사하여 그 결과에 따라 취소ㆍ경정하거나 필요한 처분을 하도록 하는 재조사 결정을 할 수 있도록 규정하고 있다.
(나) 청구인들은 처분청이 조세심판원의 결정 취지에 따라 적극적으로 사실관계를 파악하는 등 재조사 의무를 성실히 이행하여야 함에도, 단지 기존의 조사내용을 한 번 더 확인하기만 하고 원처분을 유지하는 결정을 하였는바, 이는 조세심판원의 재조사 결정의 기속력에 반하는 것이라고 주장하는 반면, 처분청은 조세심판원의 재조사결정에 따라 내부지침 및 조사자의 선택과 판단에 따라 적정하게 재조사를 실시하였다는 의견이다.
(다) 살피건대, 조세심판원 결정에 따른 재조사 방법은 과세관청의 재량행위에 해당하는바, 반드시 청구인들에 대한 대면조사나 실지조사에 의할 필요는 없고, 기존의 조사자료 및 새로운 제출서면 확인조사 등 다양한 방법으로 적법절차에 따라 처분청이 구체적인 사실관계를 확인하고 당초처분 유지를 결정한 것으로 나타나므로, 처분청이 심판결정의 기속력을 위반하여 실질적인 재조사를 실시하지 아니하였으므로 위법하다는 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
(2) 쟁점②에 대하여 살펴본다.
(가) 청구인들이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 내용이 나타난다.
1) OOO는 OOO 섬유류 제조ㆍ판매업을 목적으로 설립된 비상장법인으로, 청구인 OOO는 OOO의 설립자이자 대주주이고, 청구인 OOO는 2002.1.2.부터 2006.2.8.까지 OOO의 전무, 2009.1.1.부터 2015.3.31.까지 OOO의 대표이사, 2015.4.1.부터 2016.3.31.까지 OOO의 사외이사를 역임하였다.
2) 청구인 OOO는 OOO의 전신인 주식회사 OOO이 1984년경 부도로 인하여 「부정수표단속법」위반으로 처벌받았으며, 이에 청구인 OOO는 본인 명의로 주식을 취득할 수 없게 되었고, 1985.1.16. OOO를 설립하는 과정에서 청구인 OOO 등 6인에게 주식을 명의신탁하게 되었다.
3) 청구인 OOO는 청구인 OOO와 명의신탁약정을 체결하였고, 청구인 OOO는 2002.11.25. OOO으로부터 OOO 주식 OOO를 OOO에 양수하는 내용의 계약을 체결하고 명의개서를 한 후 2007.12.15., 2008.4.2. 유상증자로 주식 OOO를 OOO에 인수하여 총 OOO(쟁점주식)를 보유하게 되었다.
가) 청구인 OOO와 OOO는 2018.4.3. 쟁점주식이 명의신탁 주식임을 확인하고, 청구인 OOO는 명의신탁해지로 인한 쟁점주식의 소유권 회복에 관하여 일체의 권리를 주장하지 아니한다는 내용의 ‘명의신탁확인서’를 작성하여 2018.4.4. 공증하였다.
나) 이 건 과세처분에 따른 양도소득세ㆍ증권거래세를 청구인 OOO를 대신하여 청구인 OOO가 모두 대납하였다고 주장하면서, 그 증빙으로 청구인 OOO의 농협거래내역 확인증(청구인 OOO가 2018.4.26. OOO을 인출하였음), 청구인 OOO의 세입금 확인서(2018.4.26. 이 건 양도소득세 OOO과 증권거래세 OOO을 농협은행이 수납하였음), OOO이 발행한 OOO 수표(교환일 2018.4.27., 배서자 : 청구인 OOO)를 제출하였다.
다) 청구인 OOO는 청구인 OOO에게 쟁점주식 양도로 인한 양도대금OOO을 전혀 지급하지 아니하였으며, 이에 대하여 청구인 OOO 또한 양도대금의 지급을 청구한 바 없다.
라) OOO은 2013.8.19.～2013.8.30. 기간 동안 청구인 OOO가 1998.6.20.부터 2008.4.3.까지 5회에 걸쳐 OOO 및 OOO에게 OOO 주식을 명의신탁하였다는 이유로 증여세 조사를 실시한 결과, 과세관청은 OOO 및 OOO 명의주식에 대하여 청구인 OOO로부터 명의신탁 받은 것으로 보아 상증법상 명의신탁재산 증여의제 규정에 따른 증여세를 부과하였으나, 청구인 OOO의 경우 청구인 OOO가 쟁점주식 명의신탁이 아닌 주식취득자금(총 OOO)을 현금증여한 것으로 보아 증여세OOO를 부과하였다.
(나) 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 내용이 나타난다.
1) 2018.6.19. 청구인들이 제기한 양도소득세(OOO) 및 증여세(OOO) 부과처분에 대한 조세심판원 재조사결정OOO에 따라, 처분청은 2019.6.10.～2019.6.29. 기간 동안 재조사를 실시하여 2019.7.2. 청구인들에게 당초처분을 유지하는 재조사결과를 통지하였는바, 처분청의 재조사종결보고서(2019년 6월)의 주요내용은 다음과 같다.
2) 주식양도증서(2002.11.25.) 및 주식양수도계약서(2015.12.31.)에 의하면, 청구인 OOO는 2002.11.25. OOO으로부터 OOO의 주식 OOO를 OOO에 양수한 후, 2015.12.31. 청구인 OOO에게 OOO에 쟁점주식을 양도하였다.
(다) 과세관청이 OOOㆍOOO에게 한 증여세 부과처분에 따른 심판청구에 대하여 우리 원은 2014.4.17. 기각결정OOO하였는바, 당시 OOOㆍOOO은 납세고지서 송달의 적법여부에 대하여 다투었을 뿐, OOO 주식의 명의신탁여부에 대해서는 다투지 아니하였다.
(라) 살피건대, 2013년 OOO의 세무조사시 청구인 OOO는 2002년 주식취득자금을 청구인 OOO로부터 스톡옵션 명목으로 현금증여 받았고, 2007ㆍ2008년 증자자금은 공로보상 차원으로 현금증여 받았다고 스스로 인정하는 진술을 한 점, 당시 주식명의신탁으로 판단한 OOOㆍOOO과는 달리 명의신탁계약서 등 주식명의신탁에 관한 주장이나 이를 뒷받침할 만한 객관적인 증빙제시도 없었던 점, 청구인 OOO가 제출한 청구인 OOO와의 명의신탁확인서는 위 OOO과 OOO과는 달리 사후 작성된 것이어서 1차 심판청구 심리과정에 새로이 제시된 것으로 그 신빙성이 부족해 보이는 점 등에 비추어 쟁점주식 명의신탁을 전제로 소유권 환원이라는 청구인들의 주장을 그대로 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
(3) 쟁점③에 대하여 살펴본다.
(가) 「상속세 및 증여세법 시행령」제56조 제1항에서 제54조 제1항에 따른 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 다음 계산식에 따라 계산한 가액으로 한다. 이 경우 그 가액이 음수(陰數)인 경우에는 영으로 하도록 규정하고 있다.
(나) 청구인들이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 내용이 나타난다.
1) 「민법」상 기간을 일, 주, 월 또는 년으로 정한 때에는 기간의 초일을 산입하지 아니하는 것이 원칙(「민법」제157조)이고, 기간은 기간말일의 종료로 만료하는 것(「민법」제159조)이며, 상증법 시행령 제56조 제1항은 1주당 순손익가치 산정시 ‘평가기준일 이전 1년 내지 3년’이 되는 사업연도를 기준으로 결정하도록 규정하고 있는바, 이는 기간을 년으로 정한 때에 해당하여 초일인 평가기준일은 산입하지 아니하고 기간을 계산하여야 하므로, 이 건의 경우 평가기준일이 2015.12.31.이고, 초일불산입할 경우 이전 1년 내지 3년이 되는 사업연도는 2014, 2013, 2012사업연도이다.
2) 상증법 시행령 제56조 제1항은 1주당 순손익가치 산정시 ‘평가기준일 이전 1년 내지 3년’이 되는 사업연도를 기준으로 결정하도록 규정하고 있는바, ‘이전’에 관한 사전적 의미는 ‘이제보다 전’으로 이는 어떤 기준일보다 앞을 말하는 것이므로 평가기준일이 속하는 2015사업연도를 포함시켜 해석할 수 없다.
(다) 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 내용이 나타난다.
1) OOO에 의하면 ‘상증법 시행령 제56조 제1항의 규정에 의하여 비상장법인의 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 계산할 때, 귀 질의와 같이 평가기준일이 2005.12.31.인 경우 최근 3년간의 순손익 사업연도는 2005, 2004, 2003사업연도를 말하는 것’이라고 규정하고 있다.
2) 법원은 평가기준일이 12.31.로서 당해 사업연도 종료일인 경우 ‘평가기준일 이전 1년이 되는 사업연도’를 평가기준일이 속하는 사업연도로 보아 순손익가치를 산정하는 것이 타당하다OOO고 판시하였다.
(라) 살피건대, 사업연도 중에 상속ㆍ증여분에 대한 비상장주식을 평가하는 경우에는 중도 결산하여야 하는 어려움을 감안하여 상속개시일 또는 증여일이 속하는 사업연도 직전 3개년간의 순손익액을 기준으로 순손익가치를 산정하고 있으나, 사업연도 종료일이 평가기준일(상속개시일 또는 증여일)인 경우 중도 결산할 필요 없이 순손익가치를 산정할 수 있으므로 당해 사업연도 순손익액을 반영하여 평가하는 것으로 상증법 시행령을 개정(2001.12.31. 대통령령 제17459호)하여 2002.1.1. 이후 상속이 개시되거나 증여하는 분부터 적용하고 있으므로, 이에 대한 청구인들의 주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
(4) 마지막으로 쟁점④에 대하여 살펴본다.
(가) 상증법 시행령 제56조 제4항에 의하면, 제1항에 따른 순손익액은 「법인세법」제14조에 따른 각 사업연도소득에 제1호의 금액을 더한 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액으로 하고, 이 경우 각 사업연도소득을 계산할 때 손금에 산입된 충당금 또는 준비금이 세법의 규정에 따라 일시 환입되는 경우에는 해당 금액이 환입될 연도를 기준으로 안분한 금액을 환입될 각 사업연도소득에 가산하도록 규정하고 있다.
(나) 청구인들이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 내용이 나타난다.
1) OOO는 2012년 쟁점준비금OOO을 적립하였고, 해당 사업연도에 이를 전액 손금에 산입하였으나, 쟁점준비금을 해당 목적에 사용하지 아니하여 적립 후 3년이 되는 날이 속한 2015사업연도에 쟁점준비금 전부를 익금에 산입하였으며, 처분청은 쟁점주식을 평가하기 위한 목적으로 OOO의 2015사업연도 1주당 순손익액을 산정함에 있어 쟁점준비금을 1/3으로 안분한 금액인 OOO을 가산하여 2015사업연도 사업소득을 OOO으로 보아 주식의 순손익가치를 평가하였다.
2) 그러나 「조세특례제한법」제9조 제1항에서 규정하는 연구ㆍ인력개발준비금은 연구개발을 촉진하기 위하여 소요되는 재원을 확보하였을 때 세무조정에 의한 손금산입을 인정하였다가 일정 기간 경과 후 익금에 산입하는 방식으로 그 기간 동안 조세부과를 유예하는데 목적이 있는 것이므로, 연구ㆍ인력개발준비금의 적립 및 환입은 손익거래에 해당하지 않고, 그 설정과 환입에 따른 손금이나 익금은 당해 법인의 손익이나 그 주식의 가치에 아무런 영향을 미치지 아니하므로, 가공의 익금에 불과한 쟁점준비금 환입액을 해당 사업연도 소득에 가산하여 1주당 순손익가치 산정의 기초가 되는 순손익액을 산정하는 것은 허용되지 아니한다OOO.
(다) 처분청이 제시한 심리자료에 의하면 다음과 같은 내용이 나타난다.
1) OOO 등에 의하면, ‘비상장법인의 순손익가치를 평가할 때 적용할 최근 3년간의 순손익액은 「법인세법」제14조에 따른 각 사업연도소득에 상증법 시행령 제56조 제4항 제1호의 금액을 더한 금액에서 같은 항 제2호의 금액을 뺀 금액으로 하는 것임. 이 경우 「법인세법」제14조에 따른 각 사업연도 소득금액을 계산할 때 「조세특례제한법」제9조에 따른 연구ㆍ인력개발준비금의 손금산입액과 균등 환입(익금산입)액은 제외하지 않는 것이며, 일시 환입되는 경우에는 해당금액이 환입될 연도를 기준으로 안분한 금액을 환입될 각 사업연도소득에 가산하는 것임’이라고 명시하고 있다.
2) OOO는 연구ㆍ인력개발준비금을 2012사업연도에 OOO을 설정하여 법인세 신고시 손금산입하였다가 미사용으로 인해 2015사업연도에 동 OOO을 법인세 신고시 익금산입하였다.
3) 비상장주식 평가조서에 의하면, OOO 주식의 1주당 평가액(할증평가)은 1주당 OOO으로 나타나고, 순손익액 계산내역상 평가대상인 2013～2015사업연도소득에 위 OOO의 연구ㆍ인력개발준비금 균등 환입액이 각 포함되어 있다.
(라) 살피건대, 상증법 시행령 제56조 제4항에서 「조세특례제한법」제9조에 의한 연구ㆍ인력개발준비금의 손금산입액과 균등환입액은 각 사업연도소득에서 제외하지 않는 것이며, 일시환입되는 경우에는 해당금액이 환입될 사업연도를 기준으로 안분한 금액을 환입될 각 사업연도소득에 가산하도록 규정하고 있으므로, 쟁점주식 평가와 관련하여 1주당 순손익액 산정시 연구ㆍ인력개발준비금 환입액을 각 사업연도소득에 제외하여야 한다는 청구인들의 주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
4. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.