세법저장소

1. 사실관계

○2001.5.4. 서울 소재 A주택 취득(취득당시 1세대1주택에 해당)

* 현재 재건축사업이 진행 중으로 구청에서 2018.7.2. 관리처분계획인가함

○2016.7.4. A주택의 재건축으로 인한 이주대책으로 경기도 용인시 수지구 소재 B주택에 대한 분양권(이하 “B분양권”) 취득

○ 2019.7.18. 입주시기가 맞지 않아 B분양권 양도함(계약일: 2019.5.2.)

* 용인시 수지구는 2018.12.31.조정대상지역 지정됨

2. 질의내용

○조합원입주권을 보유한 상태에서 분양권 양도 시「소득세법」제104조 제1항 제4호 단서에 따라 중과세율 적용제외 할 수 있는지 여부

3. 관련법령 및 관련사례

○ 소득세법 제104조【양도소득세의 세율】

① 거주자의 양도소득세는 해당 과세기간의 양도소득과세표준에 다음 각 호의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 "양도소득 산출세액"이라 한다)을 그 세액으로 한다. 이 경우 하나의 자산이 다음 각 호에 따른 세율 중 둘 이상에 해당할 때에는 해당 세율을 적용하여 계산한 양도소득 산출세액 중 큰 것을 그 세액으로 한다.

4. 제94조제1항제2호에 따른 자산 중 「주택법」 제63조의2제1항제1호에 따른 조정대상지역(이하 이 조에서 "조정대상지역"이라 한다) 내 주택의 입주자로 선정된 지위(조합원입주권은 제외한다). 다만, 거주자가 조정대상지역의 공고가 있은 날 이전에 주택의 입주자로 선정된 지위를 양도하기 위하여 매매계약을 체결하고 계약금을 지급받은 사실이 증빙서류에 의하여 확인되는 경우 또는 1세대가 보유하고 있는 주택이 없는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우는 제외한다.

양도소득 과세표준의 100분의 50

○ 소득세법 시행령 제167조의6【양도소득세가 중과되지 아니하는 주택의 입주자로 선정된 지위의 범위】

법 제104조제1항제4호 단서에서 "대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 경우를 말한다.

1. 양도 당시에 양도자가 속한 1세대가 다른 주택의 입주자로 선정된 지위를 보유하고 있지 아니할 것

2. 양도자가 30세 이상이거나 배우자가 있을 것(양도자가 미성년자인 경우는 제외하며, 배우자가 사망하거나 이혼한 경우를 포함한다)

○ 소득세법 제89조【비과세 양도소득】

② 1세대가 주택(주택부수토지를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)과 「도시 및 주거환경정비법」 제74조에 따른 관리처분계획의 인가 및 「빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법」 제29조에 따른 사업시행계획인가로 인하여 취득한 입주자로 선정된 지위[같은 법에 따른 재건축사업 또는 재개발사업, 「빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법」에 따른 소규모재건축사업을 시행하는 정비사업조합의 조합원으로서 취득한 것(그 조합원으로부터 취득한 것을 포함한다)으로 한정하며, 이에 딸린 토지를 포함한다. 이하 "조합원입주권"이라 한다]를 보유하다가 그 주택을 양도하는 경우에는 제1항에도 불구하고 같은 항 제3호를 적용하지 아니한다. 다만, 「도시 및 주거환경정비법」에 따른 재건축사업 또는 재개발사업,「빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법」에 따른 소규모재건축사업의 시행기간 중 거주를 위하여 주택을 취득하는 경우나 그 밖의 부득이한 사유로서 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다.

○ 소득세법 시행령 제166조【양도차익의 산정 등】

① 법 제100조의 규정에 의하여 양도차익을 산정함에 있어서 재개발사업, 재건축사업 또는 소규모재건축사업을 시행하는 정비사업조합의 조합원이 당해 조합에 기존건물과 그 부수토지를 제공(건물 또는 토지만을 제공한 경우를 포함한다)하고 취득한 입주자로 선정된 지위를 양도하는 경우 그 조합원의 양도차익은 다음 각 호의 산식에 의하여 계산한다.

1. 청산금을 납부한 경우

2. 청산금을 지급받은 경우 다음 각 목의 금액을 합한 가액

가. [양도가액-(기존건물과 그 부수토지의 평가액-지급받은 청산금)-법 제97조 제1항제2호 및 제3호에 따른 필요경비]

나. [(기존건물과 그 부수토지의 평가액-기존 건물과 그 부수토지의 취득가액-법 제97조제1항제2호 및 제3호 또는 제163조제6항에 따른 필요경비)]×[(기존건물과 그 부수토지의 평가액-지급받은 청산금)÷기존건물과 그 부수토지의 평가액]

주 문

이건 심사청구는 각하한다.

이 유

본안 심리에 앞서 이 건 심사청구가 적법한 청구인지를 살펴본다.

청구인은 **도 **시 **동 184-13 외 1필지 소재 주택신축판매업을 영위하면서 2014.6.2.및 2015.6.1. 2013년, 2014년 귀속 종합소득세 신고 시 외부조정에 의한 기장신고 유형으로 수입금액을 각각 1,143백만원, 1,181백만원으로 신고하였다.

국세청 감사관은 2019.4월 **지방국세청 종합감사를 실시하여 청구인이 2013년, 2014년 귀속 종합소득세 신고 시 계상한 필요경비의 가공혐의(적격증빙 미수취 등)를 확인하고 세적 관할인 **세무서(이하 “처분청”이라 함)에 필요경비의 적격증빙 및 경비 관련 장부 계상내역 등 경비의 실제 지급증빙 제출 안내를 지시하였고, 처분청은 2019.4.23.필요경비 증빙자료 제출 안내를 하였다.

이에 청구인은 해명안내문 수취 후 적격증빙이 없음을 시인하고 2019.4월 소득금액을 추계로 계산한 2013년, 2014년 귀속 종합소득세 수정신고를 제출하였으나 수정신고세액을 납부하지 않았고, 처분청은 무납부세액에 대하여 2019.5.9. 청구인에게 2013년 귀속 종합소득세 76,721,340원, 2014년 귀속 종합소득세 109,633,920원을 경정․고지하였다.

｢국세기본법｣ 제55조제1항은 “이 법 또는 세법에 의한 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다”라고 규정하고 있다.

대법원 판례(대법원2003두8180, 2004.9.3)에 따르면 “납세의무자가 그 과세표준과 세액을 신고하는 때에 세액이 확정되어 신고와 함께 세액을 납부할 의무가 있는 것으로서, 납세의무자가 과세표준과 세액의 신고만 하고 세액을 납부하지 아니하여 과세관청이 신고한 사항에 대하여 아무런 경정 없이 신고내용과 동일한 세액을 납부하도록 고지한 것은 확정된 조세의 징수를 위한 징수처분일 뿐 취소소송의 대상이 되는 과세처분으로 볼 수는 없다.”라고 판시하고 있다.

이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청이 2019.5.9. 청구인에게 한 종합소득세 수정신고에 대한 무납부고지는 청구인의 신고에 의하여 이미 확정된 세액을 징수하기 위한 절차일 뿐 불복청구의 대상이 되는 부과처분에 해당하지 아니하고, 청구인이 종합소득세를 수정신고한 후 과다 납부한 세액이 있다고 판단되는 경우 먼저 처분청에 경정청구를 하고 처분청이 경정청구 거부처분을 하면 이를 근거로 심사청구 또는 심판청구를 제기하여야 하는바(소득2019-0047, 2019.9.2. 참조), 이 건 심사청구는 부적법한 것으로 판단된다.

따라서, 이 건 심사청구는 불복대상이 되는 처분이 존재하지 아니하여 부적법한 청구에 해당하므로「국세기본법」제65조 제1항 제1호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.

주 문

심판청구를 기각한다.

이 유

1. 처분개요

가. OOO(부부관계이고, 이하 “청구인들”이라 한다)은 2003.6.27. 각각 2분의 1 지분씩 취득한 OOO대 298㎡ 및 그 지상의 복합건물 901.52㎡(연면적으로, 일반건축물대장상 지하 1층 및 지상 1층 일부․2층․6층은 근린생활시설, 3층부터 5층까지는 다가구주택이고, 이하 토지와 합하여 “쟁점건물”이라 한다)를 2016.10.25. 양도한 후, 2016.11.22. 양도소득세 예정신고시 쟁점건물이「소득세법 시행령」 제155조 제15항 단서에 따라 1세대 1주택 비과세특례가 적용되는「건축법 시행령」별표 1 제1호 다목에 따른 다가구주택(주택으로 사용되는 면적이 3층 이하)에 해당한다고 보아 양도가액OOO초과분의 양도차익을 제외한 나머지에 대해서는 비과세가 적용되는 것으로 하여 그 초과분에 대한 2016년 귀속 양도소득세 합계 OOO(각 OOO)을 신고․납부하였다.

나. 처분청은 2018.7.11.～2018.7.30. 기간 동안 양도소득세 조사를 실시한 결과, 쟁점건물 중 2층과 6층이 공부상 현황과 다르게 근린생활시설이 아니라 주택으로 사용된 사실이 확인된다는 이유로 쟁점건물이 다가구주택에 해당하지 아니한다고 보고, 쟁점건물(다가구주택의 판정에서 제외되는 지층 제외) 중 면적이 가장 큰 2층에 대해서만 1세대1주택 비과세를 적용하고 나머지 부분에 대해서는 이를 배제하여 2018.9.17. 청구인들에게 2016년 귀속 양도소득세 합계 OOO[각 OOO(신고불성실가산세 OOO납부불성실가산세 OOO포함)]을 경정․고지하였다.

다. 청구인들은 이에 불복하여 2018.12.12. 이의신청을 거쳐 2019.3.28. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

(1) 쟁점건물은 양도당시 공부상 주택의 용도로 등재된 층수(3층 ～5층)가 3개층 이하였으므로 1세대1주택 비과세특례가 적용되는 다가구주택으로 보아야 한다.

「소득세법 시행령」제155조 제15항 단서에서 다가구주택을 구분된 부분별로 양도하지 않고 하나의 매매단위로 하여 양도하는 경우에는 그 전체를 하나의 주택으로 보도록 규정하면서,「건축법 시행령」 별표1 제1호 다목에서 ‘주택으로 쓰는 층수가 3개층 이하인 건축물’을 다가구주택으로 보도록 규정하고 있는바, 처분청이 사실상 주택으로 본 쟁점건물의 2층과 6층은 건축물대장상 ‘근린생활시설’로 되어 있어서 언제든지 그 용도대로 사용할 수 있는 점, 설령 구분소유가 가능한 사실상의 다세대주택이라고 하더라도 층별로 구분등기가 되어 있지 않는다면 납세자로서는 이를 단독주택으로 판단할 수 있고, 쟁점건물은 주택부분과 기타 용도의 부분이 복합된 건축물로서 공부상 주택의 연면적이 나머지 면적보다 커서 청구인들로서는「소득세법」제89조 및 같은 법 시행령 제154조 제1항․제3항에 따라 그 전체를 주택으로 볼 수밖에 없었던 점 등에서 청구인들이 당초 신고한 대로 쟁점건물은 1세대1주택 비과세 특례가 적용되는 다가구주택에 해당한다.

세법상 주택의 종류는 반드시「건축법」등에 구속되는 것이 아니라 세법의 독자적인 그 입법취지에 따라 판단하여야 하고,「소득세법 시행령」제155조 제15항 단서에 따른 다가구주택에 대한 1세대 1주택 비과세특례는 1세대가 다가구주택의 전체를 보유하다가 양도하는 경우 일반적인 단독주택을 보유하다가 양도하는 경우와 동일하게 1세대1주택 비과세를 적용함으로써 납세자에게 혜택을 부여하기 위해 1995.12.30. 도입되었으며, 구분소유적 공유관계(건축물의 구조․이용상 독립성이 있는 면적 등에 대하여 2인 이상이 각각 구분소유하기로 약정하되 편의상 면적 비율로 등기하는 것)가 성립한 경우의 취득세의 경감비율 및 농어촌특별세의 비과세 여부는 각 공유자가 소유하는 특정한 부분에 대한 취득가액․면적을 기준으로 판단하여야 하는바, 쟁점건물이 단독주택(다가구주택)인지 아니면 다세대주택인지 여부는 반드시「건축법」에 따를 필요는 없고, 구분소유적 공유관계가 성립하지 않았으므로 단독주택으로 보아야 할 것이다. 나아가 건물에 대한 구분소유가 성립하기 위해서는 구조상의 독립성 외에 구분행위(물리적인 구획부분을 각각 구분소유하려는 것)가 있어야 하고, 구분행위는 시기․방식에 특별한 제한없이 처분권자의 구분의사가 객관적으로 외부에 표시되면 인정되는 것이나, 등기 등이 경료되지 않은 상태에서 구분행위의 존재를 인정하는 것은 매우 신중하여야 하는바, 쟁점건물은 구획된 부분에 대한 구분의사가 외부로 표시된 사실이 없으므로 각 층별로 구획된 사실만으로 이를 다세대주택 또는 공동주택으로 볼 수는 없다.

더욱이「주택법」제2조에 따른 주택의 종류와 범위에 대한 유권해석기관인 OOO이 쟁점건물을 다가구주택으로 확정한 점에서 청구인들이 공부상 근린생활시설인 쟁점건물의 2층과 6층을 주택의 용도로 사용함으로써「건축법」을 위반하였다고 하더라도 청구인들에게 같은 법에 따른 과태료를 부과하는 것을 별론으로 하되, 단지 ‘주택으로 사용한 층수’라는「건축법」상 다가구주택의 요건만을 위반했다는 이유만으로 청구인들 또는 과세관청의 누구도 다가구주택인 쟁점건물을 다세대주택 또는 공동주택으로 볼 수는 없다.

처분청은 상급관청의 감사 후 업무지시로 쟁점건물과 같은 건물의 양도에 대해서만 다가구주택의 여부를 판단하였는데, 이처럼 다가구주택이 아니라 다세대주택 등의 양도로 보아 과세할 경우 ‘주택수의 판정’에 따라 양도소득세가 중과될 수 있고, 비사업자(양도소득세 과세)로 과세되는지 아니면 사업자(부동산매매업자에 대한 종합소득세 과세)로 과세되는지 여부도 결정될 수 있으므로 ‘취득 후 용도변경 또는 공부상 용도와 다르게 사용함에 따라 공부상 다가구주택이 다세대주택에 해당하게 된 경우’에 대한 명확한 지침 또는 유권해석을 제공했어야 함에도 이 건 심판청구일까지 그러한 제공사실이 없었던 점에서 이 건 과세처분은 해석상 다툼의 소지가 있을 뿐만 아니라 과세형평성에도 반한다.

또한 처분청은 쟁점건물이 사실상 다세대주택에 해당하는 것으로 보았으나,「건축법」상 다세대주택(공동주택)에 해당하려면 면적(660㎡ 미만), 층수(4개층 이하), 주차장 면적(4대 이상) 및 구분등기의 요건을 갖추어야 하는바, 쟁점건물은 구분등기가 되어 있지 않아서 각 호별로 분할하여 매매할 수 없었고 주차장의 면적도 2대분이었음을 감안하면 「건축법」상 다세대주택에 해당하지 않고, 오히려 실질과세원칙을 적용하더라도 다가구주택에 근접한 점, 공부상 근린생활시설인 쟁점건물의 2층과 6층이 사실상 주택으로 사용되었다고 하여 ‘주택으로 사용된 층수’로 보도록 한 규정은 없는 점 등에서 처분청의 의견은 위법․부당하다.

(2) (예비적으로) 가산세 감면의 정당한 사유가 있다.

「국세기본법」제48조 제1항에서 정당한 사유가 있는 때에는 가산세를 부과하지 않도록 규정하고 있으므로 단순한 법률의 부지나 오해의 범위를 넘어 세법해석상 견해가 대립하는 등으로 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것에 책임을 귀속시킬 수 없는 합리적인 이유가 있을 때 또는 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하기 어려운 사정이 있을 때 등 그 의무를 게을리 한 점을 비난할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 가산세를 부과할 수 없다 할 것이고(대법원 2016.10.27. 2016두44711 판결, 조심 2019부264, 2019.4.3. 등), 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적인 이유없이 확정해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는바(대법원 2014.5.16. 선고 2011두13088 판결), 청구인들은 공신력 있는 일반건축물대장에 쟁점건물(3층～5층)이 ‘다가구주택’으로 기재되어 있었으므로 다가구주택에 대한 1세대1주택 비과세특례를 규정한「소득세법 시행령」제155조 제15항을 문리해석하여 쟁점건물이 다가구주택에 해당된다고 보아 당초 신고시 동 조항에 따른 비과세를 적용한 점에서 청구인들이 쟁점건물을 다가구주택이 아니라고 보아 1세대1주택 비과세특례를 배제하리라 기대하기 어려운 사정이 있는 등 가산세 감면의 정당한 사유가 있었다.

아래 <표1> 기재와 같이 2016.12.22.(조심 2016서3856) 이후에는 쟁점건물과 유사한 건축물의 양도에 대한 심판결정례가 다수 있었으므로 공부상 근린생활시설이 사실상 주택으로 사용된 층수를 다가구주택의 판단시 층수 계산에도 감안한다는 것을 인지하게 되었으나, 다가구주택의 양도가 전국에서 발생하는 것임에도 그 불복이 특정지역(OOO관할)에서만 다수 제기된 점, 앞서 제기하였듯이 과세관청이 쟁점건물의 양도일까지 납세자에게 쟁점건물과 같은 건축물에 대한 「소득세법 시행령」제155조 제15항 단서의 적용방법에 관한 지침 또는 유권해석을 제공하지 않았는데도 청구인들 등 납세자가 공부상 다가구주택을 위 조항의 적용대상이 아니라고 판단하여야 하는 것으로 보기는 무리인 점[처분청이 제시한 조심 2012서5186(2013.3.2.)은 공부상 상가가 실제로 고시원으로 사용된 것으로 본 사례이지 처분청 의견처럼 다세대주택으로 본 것은 아니고, 감심 2016-955의 경우 2016.8.9. 불복이 제기된 후 2년이 지난 2018.11.8. 결정이 있을 정도로 심리과정이 치열하였음], 만약 납세자가 한 양도소득세 예정신고에 오류 또는 불일치가 있었다면 과세관청으로서는 먼저 그 납부기한의 다음 달 마지막 날(이 건의 경우 2017.1.31.)까지 오류 등의 사유를 규명하여 납세자로 하여금 확정신고를 하도록 안내하는 등 성실신고를 유도하여야 하고 납세자가 이에 응하지 않을 경우에만 세무조사를 거쳐 경정 등을 하는 것임에도, 처분청은 청구인들이 양도소득세 예정신고서를 제출한 후 2년이 경과한 시점에서 그 신고서만을 근거로 청구인들을 양도소득세 조사대상으로 선정하였는데, 만약 징수시기를 늦춰서 가산세만큼 세액을 더 징수할 의도가 아니었다면 그 조사 전에 청구인들에게 예정신고에 대한 소명 및 자발적인 시정의 기회를 주었어야 했으나 그러지 않은 점 등에서 청구인들에게 가산세 감면의 정당한 사유가 있었음이 뒷받침된다.

<표1> 다가구주택의 판정에 관한 심판결정례 등(청구주장)

한편 조세심판원은 세법지식이 부족한 납세자가 조세부담을 경감할 목적이 아니라 단지 종합소득세로 신고하여야 할 소득의 분류를 양도소득세를 잘못한 것에 대하여 신고불성실가산세의 적용이 잘못이라고 결정하였고(조심 2008중1652, 2009.4.10.), 납세자가 특정소득이 사업소득인지 아니면 기타소득인지를 구분하는 것이 쉬워 보이지 않은 경우에 기타소득으로 원천징수한 것에 대하여 동일하게 결정하였는바(조심 2015중913, 2015.4.20.), 청구인들도 조세부담을 줄일 목적이 아니라 문리해석 등에 따라 쟁점건물을 1세대1주택 비과세특례가 적용되는 다가구주택에 해당된다고 보아 양도소득세 예정신고를 한 것이므로 최소한 신고불성실가산세의 적용을 면제하여야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 쟁점건물은 공부상의 용도가 근린생활시설로 등재된 층수(2층, 6층)도 실제로 주택으로 사용되어서 주택으로 사용된 층수가 모두 5개층이므로 다가구주택으로 볼 수 없다.

「소득세법 시행령」제155조 제15항 단서에서「건축법 시행령」별표1 제1호 다목에 해당하는 다가구주택을 구획된 부분별로 양도하지 않고 하나의 매매단위로 하여 양도하는 경우에만 그 전체를 하나의 주택으로 보아 같은 영 제154조 제1항에 따른 1세대1주택 비과세를 적용하도록 규정하고 있고, 위 별표1 제1호 다목에서 다가구주택은 ‘주택으로 쓰이는 층수가 3개층 이하’이고, 1개동의 주택으로 쓰는 바닥면적의 합계가 660㎡ 이하이며, 19세대 이하가 거주하는 등의 요건을 충족한 건축물로 규정하고 있는바, 쟁점건물은 양도일 현재 공부상 다가구주택으로 등재된 3층부터 5층까지의 3개층과 더불어 근린생활시설로 등재된 1층․2층 및 6층 중 2층과 6층도 주택으로 사용되는 것으로 확인되어서 ‘주택으로 쓰이는 층수’가 5개층인 점에서 쟁점건물은「소득세법 시행령」제155조 제5항 단서에 따라 1세대 1주택 비과세특례가 적용되는 다가구주택이 아니다.

(2) 가산세 감면의 정당한 사유가 있는 것으로 볼 수 없다.

「국세기본법」제48조 제1항에 따라 가산세를 면제하는 ‘정당한 사유’에는 납세자의 고의․과실, 법령상 부지․착오 등이 제외되고(대법원 2004.6.24. 선고 2002두10780 판결 등), 처분청은「양도소득세 사무처리규정」제34조에 따라 2018년 6월 조사대상 선정검토를 거쳐 청구인들을 조사대상으로 선정하였음을 감안하면 청구주장대로 이 건 과세처분이 상급관청의 감사에 기인하거나 처분청의 고의로 경정시기를 늦춘 것이 아닌 점, 양도소득세는 정부가 아니라 납세자 스스로 과세표준과 세액을 신고함으로써 납세의무가 확정되는 ‘신고납세방식’임을 감안하면 청구인들이 쟁점건물을 1세대1주택 비과세특례가 적용되는 다가구주택에 해당되는 것으로 잘못 신고한 것은 단순한 법령의 부지 ․착오에 해당하는 점 등에서 청구인에게 가산세 부과를 면제할 정당한 사유가 있는 것으로 볼 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① (주위적 청구)쟁점건물(6개층)이「소득세법 시행령」제155조 제15항 단서에 따른 1세대 1주택의 특례가 적용되는 다가구주택에 해당되는지 여부

② (예비적 청구)가산세 감면의 정당한 사유가 있는지 여부

나. 관련 법령 : <별지> 기재

다. 사실관계 조사

(1) 처분청이 제출한 심리자료를 보면, 청구인들은 2016.10.25. 쟁점건물을 양도한 후, 2016.11.22. 양도소득세 예정신고시 쟁점건물이 「소득세법 시행령」제155조 제15항 단서에 따라 1세대 1주택 비과세특례가 적용되는「건축법 시행령」별표 1 제1호 다목에 따른 다가구주택에 해당한다고 보아 양도가액OOO초과분의 양도차익을 제외한 나머지에 대해서는 비과세가 적용되는 것으로 하여 그 초과분에 대한 2016년 귀속 양도소득세 합계 OOO을 신고․납부하였으나, 처분청은 쟁점건물 중 2층과 6층이 공부상 현황과 다르게 근린생활시설이 아니라 주택으로 사용된 사실이 확인된다는 이유로 쟁점건물이 다가구주택에 해당하지 아니한다고 보고, 쟁점건물(다가구주택의 판정에서 제외되는 지층 제외) 중 면적이 가장 큰 2층에 대해서만 1세대1주택 비과세를 적용하고 나머지 부분에 대해서는 이를 배제하여 이 건 과세처분을 한 것으로 나타난다.

(2) 처분청이 확인한 사실관계 등은 아래와 같다.

(가) 등기부등본 및 일반건축물대장을 보면, 쟁점건물은 2000.10.5. 신축(사용승인)되어 2003.6.27. 청구인들이 공동으로 소유권이전등기를 하였고, 2016.10.25. 제3자(ㅇㅇ교회)에게 양도되었으며, 그 층수는 6개층(지하 1층 제외)이고, 공부상 1층․2층 및 6층은 근린생활시설, 3층부터 5층까지는 다가구주택의 용도인 것으로 나타나나, 양도당시 실제로는 2층과 6층이 주택으로 사용되어 공부상 2층부터 6층까지가 주택으로 사용된 사실에 대해서는 청구인들과 처분청 간의 다툼이 없다.

<표2> 쟁점건물의 층별 면적 및 공부상․실제 용도 및 면적

(단위 : ㎡)

※ 지상 1층의 면적에는 주차장(45㎡)이 포함

※ 지하 1층(183.75㎡)을 포함한 연면적은 901.52㎡, 공부상 주택 면적의 합계는 388.35㎡, 실제 주택으로 사용된 면적의 합계는 581.27㎡

※ 공부상 주택의 가구수 : 3층․4층은 2가구, 5층은 1가구

(나) 처분청이 2018년 6월 작성한 것으로 보이는 조사대상 선정검토표를 보면, 처분청은 청구인들이 2016.11.22. 양도소득세 예정신고시 다세대주택인 쟁점건물을 다가구주택으로 보아 양도소득세를 과소신고한 혐의가 있다는 이유로 청구인들을 양도소득세 조사대상으로 선정한 것으로 기재되어 있고,

이의신청결정서에 기재된 조사선정의 배경에 의하면, 2018년 5월 처분청의 세원관리부서에서 ‘청구인들이 쟁점건물의 주택 면적이 주택 외의 면적보다 크다는 이유로 그 전부를 1세대 1주택 비과세특례가 적용되는 고가주택으로 하여 양도소득세 예정신고를 하였으나 실제 주택으로 사용된 면적․층수의 확인이 필요하다’는 내용의 검토서를 작성하여 조사부서에게 통지한 것으로 나타난다.

(다) 2003.5.21. 청구인들과 양도자(이ㅇㅇ) 간에 체결된 쟁점건물의 매매계약서를 보면, 특약사항으로 ‘양도인은 주인세대(매도인으로 보임)인 5층 ․6층의 명도를 양수인(청구인들)의 입주시까지 책임지는 것으로 하되, 매매일 현재 전세보증금 OOO월세 OOO인 상태로, 공실인 2층 2호실은 OOO으로 계산’한 것으로 기재되어 있으며, 처분청은 이를 근거로 쟁점건물의 2층과 6층이 청구인들의 취득 당시부터 주택으로 사용된 것으로 보았다.

(라) 처분청은 양수인(ㅇㅇ교회의 담임목사 정ㅇㅇ)의 문답 등 현장확인조사로 쟁점건물의 양도당시 2층에는 4가구, 3층․4층에는 각각 2가구, 6층에는 1가구 등 4개층에서 합계 9가구의 임차인이, 5층에는 청구인들이 각각 거주한 것으로 조사하였다.

(마) 처분청은 2008년 8월～2016년 7월 기간의 인터넷포털사이트 사진에 의할 때, 쟁점건물이 해당 기간 동안 특별한 구조의 변경없이 2층을 주택으로 사용한 것으로 보았다.

(바) 국세청 전산자료에 의하면, 청구인들의 보유기간 중 쟁점건물의 2층과 6층에 사업자로 등록된 내역은 없는 것으로 나타난다.

(사) 2006.4.28.～2016.4.29. 기간의 개별주택가격 공시내역에 의하면, 해당 기간 중 쟁점건물의 2층 면적(158.34㎡)의 전부가 ‘거주면적’인 것으로 나타난다.

(아) 쟁점건물에 주소지를 둔 전입세대 열람 등에 의하면, 양도일(2016.10.25.) 현재 쟁점건물의 2층에 4가구, 6층에 1가구의 임차인이 각각 전입한 것으로 나타난다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여,

(가) 먼저, 쟁점①(주위적 청구)에 대하여 살펴본다.

「소득세법 시행령」제155조 제15항 단서에 따른 다가구주택에 대한 1세대 1주택 비과세특례는 실질과세원칙상 사실상의 주택을 포함하여 1동의 건물이 「건축법 시행령」 별표 1 제1호 다목에 따른 다가구주택에 해당하면서 하나의 매매단위로 양도되는 경우에 적용되는 것이고, 동 별표 1 제1호 다목에 따른 다가구주택은 주택으로 쓰는 층수(지하층 제외)가 3개층 이하일 것을 요건으로 하는바,

쟁점건물 중 공부상의 용도가 주택인 3층부터 5층까지 주택으로 사용된 사실에 대하여 청구인들과 처분청 간의 다툼이 없고, 공부상의 용도가 근린생활시설인 2층과 6층(다가구주택의 판정시 층수 계산에서 제외되는 지하 1층 제외) 중 2층에서 양도일(2016.10.25.)이 포함된 기간 동안 임대차계약서를 통하여 확인되는 임차인 2가구OOO가 주소지를 둔 것으로 확인되는 점 등에 비추어 볼 때, 쟁점건물은 청구인들이 양도할 당시에 적어도 4개층을 주택으로 사용한 건축물에 해당된다고 보아야 할 것이다.

따라서 쟁점건물을 1세대1주택 비과세특례가 적용되는 다가구주택으로 보아야 한다는 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.

(나) 다음으로, 쟁점②(예비적 청구)에 대하여 살펴본다.

앞서 살펴본 것처럼「소득세법 시행령」제155조 제15항 단서를 적용할 때,「건축법 시행령」별표1 제1호 다목에 따른 다가구주택의 요건 중 ‘주택으로 사용된 층수’에는 실질과세원칙상 사실상의 주택으로 사용된 층도 포함하여야 하고, 그렇게 보는 것이 형식상 주택 외의 용도로 등재한 층을 실제로는 주택으로 사용하여도 다가구주택으로 인정받음으로써 1세대 1주택 비과세특례를 적용받는 것을 방지할 수 있는 점, 이처럼 해석하는 것이 세법해석상 의의(疑意)가 있는 경우처럼 납세자에게 기대하기 곤란하다고 보기 어려운 점(이러한 이유로 청구인이 제시한 심판결정례 등에서도 공부상 상가가 실제로 주택으로 사용된 경우에는 실질과세원칙상 주택으로 보아 세법을 적용함) 등에 비추어 볼 때, 청구인에게 가산세 감면의 정당한 사유가 있다는 주장도 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

<별지> 관련 법령 등

(1) 소득세법(2016.12.20. 법률 제12169호로 일부개정되기 전의 것)

제89조[비과세 양도소득] ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 "양도소득세"라 한다)를 과세하지 아니한다.

3.다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 "주택부수토지"라 한다)의 양도로 발생하는 소득

가. 대통령령으로 정하는 1세대 1주택

제114조[양도소득과세표준과 세액의 결정ㆍ경정 및 통지] ② 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 제105조에 따라 예정신고를 한 자 또는 제110조에 따라 확정신고를 한 자의 신고 내용에 탈루 또는 오류가 있는 경우에는 양도소득과세표준과 세액을 경정한다.

③ 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득 과세표준과 세액을 결정 또는 경정한 후 그 결정 또는 경정에 탈루 또는 오류가 있는 것이 발견된 경우에는 즉시 다시 경정한다.

⑧ 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 제1항부터 제7항까지의 규정에 따라 거주자의 양도소득 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하였을 때에는 이를 그 거주자에게 대통령령으로 정하는 바에 따라 서면으로 알려야 한다.

(2) 소득세법 시행령(2017.2.3. 대통령령 제27829호로 일부개정되기 전의 것)

제154조[1세대1주택의 범위] ① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 "대통령령으로 정하는 1세대 1주택"이란 거주자 및 그 배우자가 그들과 동일한 주소 또는 거소에서 생계를 같이 하는 가족과 함께 구성하는 1세대(이하 "1세대"라 한다)가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것을 말한다. (단서 및 각호 생략)

③ 법 제89조 제1항 제3호를 적용할 때 하나의 건물이 주택과 주택 외의 부분으로 복합되어 있는 경우와 주택에 딸린 토지에 주택외의 건물이 있는 경우에는 그 전부를 주택으로 본다. 다만, 주택의 연면적이 주택 외의 부분의 연면적보다 적거나 같을 때에는 주택 외의 부분은 주택으로 보지 아니한다.

⑨ 법 제89조 제1항 제3호의 규정을 적용함에 있어서 2개 이상의 주택을 같은 날에 양도하는 경우에는 당해 거주자가 선택하는 순서에 따라 주택을 양도한 것으로 본다.

제155조[1세대1주택의 특례] ⑮ 제154조 제1항을 적용할 때「건축법 시행령」별표 1 제1호 다목에 해당하는 다가구주택은 한 가구가 독립하여 거주할 수 있도록 구획된 부분을 각각 하나의 주택으로 본다. 다만, 해당 다가구주택을 구획된 부분별로 양도하지 아니하고 하나의 매매단위로 하여 양도하는 경우에는 그 전체를 하나의 주택으로 본다.

제156조[고가주택의 범위] ① 법 제89조 제1항 제3호 각 목 외의 부분에서 "가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택"이란 주택 및 이에 딸린 토지의 양도당시의 실지거래가액의 합계액{1주택 및 이에 딸린 토지의 일부를 양도하거나 일부가 타인 소유인 경우에는 실지거래가액 합계액에 양도하는 부분(타인 소유부분을 포함한다)의 면적이 전체주택면적에서 차지하는 비율을 나누어 계산한 금액을 말한다}이 9억원을 초과하는 것을 말한다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 제154조 제3항 본문의 규정에 의하여 주택으로 보는 부분(이에 부수되는 토지를 포함한다)에 해당하는 실지거래가액을 포함한다.

③ 제155조 제15항의 규정에 의하여 단독주택으로 보는 다가구주택의 경우에는 그 전체를 하나의 주택으로 보아 제1항의 규정을 적용한다.

제177조[양도소득과세표준과 세액의 통지] ①법 제114조 제8항에 따른 통지에 있어서는 과세표준과 세율ㆍ세액 기타 필요한 사항을 납세고지서에 기재하여 서면으로 통지하여야 한다. 이 경우에 지방국세청장이 과세표준과 세액을 결정 또는 경정한 것은 그 뜻을 부기하여야 한다.

② 제1항의 규정은 납부할 세액이 없는 경우에도 적용한다.

(3) 건축법

제2조[정의] ② 건축물의 용도는 다음과 같이 구분하되, 각 용도에 속하는 건축물의 세부 용도는 대통령령으로 정한다.

1. 단독주택

2. 공동주택

3. 제1종 근린생활시설

4. 제2종 근린생활시설

(4)건축법 시행령

제3조의5[용도별 건축물의 종류] 법 제2조 제2항 각 호의 용도에 속하는 건축물의 종류는 별표 1과 같다.

별표 1

용도별 건축물의 종류(제3조의5 관련)

1. 단독주택[단독주택의 형태를 갖춘 가정어린이집·공동생활가정·지역아동센터 및 노인복지시설(노인복지주택은 제외한다)을 포함한다]

가. 단독주택

나. 다중주택 : 다음의 요건을 모두 갖춘 주택을 말한다.

1)학생 또는 직장인 등 여러 사람이 장기간 거주할 수 있는 구조로 되어 있는 것

2) 독립된 주거의 형태를 갖추지 아니한 것(각 실별로 욕실은 설치할 수 있으나, 취사시설은 설치하지 아니한 것을 말한다. 이하 같다)

3) 연면적이 330제곱미터 이하이고 층수가 3층 이하인 것

다. 다가구주택 : 다음의 요건을 모두 갖춘 주택으로서 공동주택에 해당하지 아니하는 것을 말한다.

1)주택으로 쓰는 층수(지하층은 제외한다)가 3개 층 이하일 것. 다만, 1층의 바닥면적 2분의 1 이상을 필로티 구조로 하여 주차장으로 사용하고 나머지 부분을 주택 외의 용도로 쓰는 경우에는 해당 층을 주택의 층수에서 제외한다.

2)1개 동의 주택으로 쓰이는 바닥면적(부설 주차장 면적은 제외한다. 이하 같다)의 합계가 660제곱미터 이하일 것

3)19세대 이하가 거주할 수 있을 것

2. 공동주택[공동주택의 형태를 갖춘 가정어린이집·공동생활가정·지역아동센터· 노인복지시설(노인복지주택은 제외한다) 및 「주택법 시행령」제3조 제1항에 따른 원룸형 주택을 포함한다]. 다만, 가목이나 나목에서 층수를 산정할 때 1층 전부를 필로티 구조로 하여 주차장으로 사용하는 경우에는 필로티 부분을 층수에서 제외하고, 다목에서 층수를 산정할 때 1층의 바닥면적 2분의 1 이상을 필로티 구조로 하여 주차장으로 사용하고 나머지 부분을 주택 외의 용도로 쓰는 경우에는 해당 층을 주택의 층수에서 제외하며, 가목부터 라목까지의 규정에서 층수를 산정할 때 지하층을 주택의 층수에서 제외한다.

가. 아파트 : 주택으로 쓰는 층수가 5개 층 이상인 주택

나. 연립주택 : 주택으로 쓰는 1개 동의 바닥면적(2개 이상의 동을 지하주차장으로 연결하는 경우에는 각각의 동으로 본다) 합계가 660제곱미터를 초과하고, 층수가 4개 층 이하인 주택

다. 다세대주택 : 주택으로 쓰는 1개 동의 바닥면적 합계가 660제곱미터 이하이고, 층수가 4개 층 이하인 주택(2개 이상의 동을 지하주차장으로 연결하는 경우에는 각각의 동으로 본다)

(5)국세기본법(2018.12.31. 법률 제16097호로 일부개정되기 전의 것)

제48조[가산세 감면 등] ① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 제6조 제1항에 따른 기한연장 사유에 해당하거나 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데 대한 정당한 사유가 있는 때에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.

※양도소득세 사무처리규정

제8조[신고서의 접수 및 입력] ① 양도소득세 신고서 등의 접수를 담당하는 납세자보호담당관(민원봉사실장) 또는 재산제세 담당과장은 「소득세법」 및 「조세특례제한법」에 따른 신고서 등을 접수하고 전자서고에 등록한다.

제9조[신고․납부 불일치 사유의 규명] 국세청장(자산과세국장)은 신고․납부 불일치 명세를 엔티스에 생성하고, 납세지 관할 세무서장(재산제세 담당과장)은 납부기한 다음 달 마지막 날(자산과세국장이 별도 지정한 경우 그 지정일)까지 불일치 사유를 규명하여야 한다.

제14조[일반사항]국세청장(자산과세국장) 또는 지방국세청장(성실납세지원국장)은 납세자의 자발적 성실신고를 유도하기 위해 양도소득세의 오류 또는 누락 여부 등 신고 적정여부를 확인하여야 한다.

1. 조심-2017-중-1292(2017.06.08)

주 문

심판청구를 기각한다.

이 유

1. 처분개요

가. 청구인은 2015.7.2. 한OOO(2002년생, 이하 “양도인”이라 한다)로부터 밸브류 판매업을 영위하는 (주)OOO(이하 “OOO”이라 한다) 발행 비상장주식 30,000주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 OOO원)에 매수(이하 “쟁점거래”라 한다)하였다.

나. 처분청은 증여세 탈루혐의자에 대한 기획점검을 실시하여 쟁점주식의 시가를 알 수 없는 것으로 보아 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 제63조 제1항 제1호 다목의 보충적 평가방법에 따라 1주당 가액을 OOO원으로 산정하고, 청구인이 거래의 관행상 정당한 사유 없이 시가보다 현저히 낮은 가액으로 양수한 것으로 보아 상증법 제35조 제2항을 적용하여 2016.12.5. 청구인에게 2015.7.2. 증여분 증여세 OOO원을 결정․고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2017.3.2. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

쟁점주식의 거래가액(1주당 OOO원)은 특수관계 없는 자 간의 정상적인 거래에 의해 형성된 시가라 할 것이며, 시가보다 낮은 가액이라 하더라도 거래의 관행상 정당한 사유가 없는 경우에 해당하지 아니하므로 증여세 과세처분은 취소되어야 한다.

청구인은 2015.4.17. 소유하고 있던 경기도 안산시 소재 아파트를 양도(양도가액 OOO원)하고 자금운영 방법을 모색하던 중인 2015년 4월말경 청구인의 남편(박OOO)이 평소 알고 지내던 OOO의 대주주(지분 70% 보유)이면서 대표이사인 문OOO으로부터 쟁점주식을 OOO원에 양수하기를 권유받게 되었으며, 문OOO의 계속적인 중재와 실질적 가격협상을 통해 최종 OOO원에 쟁점거래가 성사되었다.

당시는 언론에서 “우리 경제가 사면초가에 빠져들고 있다”라고 할 정도로 국제유가의 급격한 하락, 엔저현상, 메르스 발생, 더욱이 OOO이 취급하는 밸브류가 사용되는 플랜트사업 및 조선사업 등을 영위하는 업체들의 대규모 적자와 부도발생 등으로 인해 국내외 경제 상황이 매우 불투명하였고,

OOO 역시 2011년도의 OOO원이던 수입금액이 2014년에는 OOO원으로 하락하였으며, 당기순이익 역시 OOO원에서 2014년도에는 OOO원으로 급격히 떨어지는 등 경영사정이 매우 나빠져 향후 사업전망도 불투명하게 되었다.

이와 같은 상황에서 청구인은 가장 최근 연도(2014년도)의 외부감사보고서의 회계상 순이익가치로만 쟁점주식의 가치를 추산한 결과 아래와 같이 OOO원) 정도로 추정하였으나, 2015년 1기 예정분 부가가치세 신고과세표준이 OOO원(연간 환산하면 OOO원으로 전년도 수입금액 대비 64%)으로 극히 부진하고, 향후 사업전망도 불투명하여 주식가치는 그보다 훨씬 못 미칠 것으로 생각되었으며,

<청구인의 쟁점주식 가치 추정액 산정근거>

OOO

쟁점주식은 그 지분이 30%이나 대표이사이면서 대주주인 문OOO이 70%의 지분을 가지고 경영권을 행사하는 관계로 실질적으로 소액주주권에 지나지 아니하였고, 쟁점주식이 비상장주식일 뿐만 아니라 주주구성의 폐쇄성 등으로 향후 주식을 양도하기도 용이하지 아니한 점 및 청구인의 자금사정 등을 감안하여 당초 양도인측이 제시한 OOO에는 인수할 수 없다고 거절하였는데, 이후 문OOO의 계속적인 중재 하에 실질적 가격협상을 통해 거래가액을 OOO원으로 최종 합의하여 양수하게 된 것이다.

한편, 청구인이 쟁점주식 가치를 추산함에 있어 가장 최근 연도(2014년)의 회계상 순이익가치로만 산정한 이유는, 비상장주식의 시가평가방법은 유사상장주식 비교평가법, 순자산가치법, 순손익가치법, 그리고 이들 각 방법의 절충법 등으로 다양하나, 상증법상 보충적 평가방법을 포함한 위와 같은 방법들의 일정한 몇 가지 공식만으로 업종, 규모, 지배구조, 경영행태, 시장상황 및 사업전망 등이 제각기 다른 비상장주식의 시가를 모두 적절하게 산출하는 것이 불가능하므로, 청구인은 당시 상황에 맞춰 가장 합리적이라고 판단되는 방법으로 추산한 가액을 바탕으로 협상하면 될 것이라고 생각하고,

당시 매출액의 급감 등으로 사업전망이 불투명한 OOO에 만일 부도 등이 발생하면 청산절차에서 순현금유입액을 추정하기가 곤란하여 순자산가치의 요소(미처분이익잉여금 포함)는 고려하지 않고 미래 순이익액을 중요시 하여 최근 연도의 외부감사보고서상 순이익가치만으로 추산한 것이다.

청구인과 양도인은 일면식도 없이 각기 경제적 이익의 극대화를 추구하는 대등한 관계였고, OOO의 설립시부터 30%의 지분을 갖고 있었던 양도인측은 외부인이었던 청구인보다 OOO의 경영사정 등을 잘 알고 있어 나름대로 쟁점주식의 가치를 추산할 수 있었을 것인데, 양도인이 만일 시가를 상증법상 보충적 평가액인 OOO원) 정도로 인식하였다면 아무런 이해관계가 없는 청구인에게 쟁점주식을 OOO원에 양도할 리가 없다.

처분청은 양도인이 정상적인 통상 거래 판단이 미비한 미성년자로 쟁점거래 가액을 객관적 가치를 적정하게 반영하는 정상적인 거래로 형성된 가액으로 인정할 수 없다는 입장이나, 쟁점거래의 계약은 양도인의 친권자인 부(父) 한OOO가 양도인의 이익을 극대화하기 위해 대리한 것이어서 처분청의 의견은 받아들일 수 없다.

그 외 처분청이 들고 있는 양도자의 쟁점주식의 증여취득은 쟁점거래의 적정성과 아무런 관련이 없고, 당시 OOO의 자산이 매출액 대비 증가한 것은 매출액이 감소하면 재고자산 등이 증가하여 총자산이 증가할 수밖에 없고 대신 총부채가 증가되어 오히려 유동성 악화에 따른 부도발생 등의 위험으로 주식 가격을 낮게 평가할 요인이 되며, 쟁점주식 거래 후인 2015년 하반기 매출액의 증대는 새로운 거래처의 확보 등으로 인한 것으로써 쟁점주식 거래당시는 전혀 예견치 못한 것이다.

결국 쟁점거래는 거래당사자들이 대등한 관계에서 거래 관련 사실에 관하여 합리적인 지식을 갖고 자유로운 상태에서 거래를 둘러싼 제반 사정(업종, 규모, 지배구조, 경영행태, 시장상황 및 사업전망 등)을 고려하여 객관적 교환가치가 적정하게 반영된 정상적인 거래이므로 쟁점주식의 거래가격은 시가에 해당한다 할 것이며,

보충적 평가방법에 따라 산정한 가액과 쟁점거래 가액(OOO원)의 차이가 크다는 사정만으로 거래의 관행상 정당한 사유 없이 시가보다 현저히 낮은 가액으로 양수한 것으로 볼 수는 없는 것이다.

나. 처분청 의견

청구인이 주장하는 쟁점주식의 거래가액은 객관적 교환가치가 적절하게 반영된 정상적인 가격이라고 믿을 만한 합리적인 사유가 없고, 상증법상 보충적 평가방법에 의해 산정한 시가보다 현저히 낮은 가액이며,

상증법 제35조 제2항에서 규정하고 있는 거래 관행상 정당한 사유를 인정하기 어려우므로 청구인에게 증여세를 과세한 처분은 정당하다.

재산을 시가보다 낮은 가액으로 양도하는 경우에는 시가에서 대가의 차액에 해당하는 이익이 실질적으로 양수인에게 무상으로 이전되는 효과가 발생하는바, 상증법 제35조 제2항은 특수관계인이 아닌 자 간의 거래에 대해서도 거래의 관행상 정당한 사유 없이 현저하게 저가 양수한 경우에는 증여세 과세대상으로 규정하고 있다.

상증법상 비상장주식 평가원칙을 보면 비상장주식도 평가기준일 전후 3개월 이내에 불특정다수인 사이의 객관적 교환가치를 반영한 거래가액 등이 확인되는 경우에는 이를 시가로 인정하여 평가할 수 있고, 시가를 산정하기 어려운 경우에는 순손익가치와 순자산가치에 따라 평가하게 되어 있다.

청구인은 쟁점주식의 거래가액(OOO원)은 객관적 교환가치가 적정하게 반영된 시가라고 주장하나, 쟁점주식의 양도인은 미성년자로서 부(父) 한OOO가 양도인을 대리하여 쟁점거래를 하였고, 당초 양도인은 한OOO로부터 쟁점주식을 증여로 취득한 것이며,

청구인도 주장한 바와 같이 OOO의 대주주이면서 대표이사인 문OOO의 중재로 쟁점거래 금액의 가격협상이 이루어졌다는 것인바, 이를 거래당사자들이 각기 경제적 이익의 극대화를 추구하는 대등한 입장에서 자유로운 상태에서 제반사정을 고려하여 객관적 교환가치가 적정하게 반영된 정상적인 거래로 보기는 어려우며,

처분청이 이 건 과세 당시 청구인에게 쟁점주식의 1주당 평가액을 OOO원으로 평가한 근거에 대하여 수차례 요청하였으나 청구인은 아무런 자료를 제출하지 않은 채 정상적인 거래라고 주장할 뿐이었는바, 이와 같은 점을 보더라도 쟁점거래는 객관적 교환가치가 적정하게 반영된 정상적인 거래로 보기 어렵다.

또한 청구인은 당시 OOO의 매출액이 감소하였고, 향후 사업전망이 불투명하였다고 주장하나, 아래와 같이 당시 OOO의 자산은 감소하는 매출액 대비 증가하고 있었고, 주식거래일(2015.7.2.) 기준 2015년 하반기 매출액이 급증하여 다시 평년 매출액을 유지한 점(2015년 매출액 OOO원) 등에 비추어 쟁점거래를 향후 사업전망을 고려한 실질적 가격 협상으로 보기에는 무리가 있다.

<OOO의 2012～2014사업연도 매출액 및 자산총액 내역>

청구인이 주장하는 미래의 불확실성 등은 비상장주식의 객관적인 교환가치 평가와 관련 없는 항목이라고 판단되며, 오히려 OOO의 2014년 제무재표상 경영성과인 미처분이익잉여금 OOO원에 대한 회계상 평가는 이루어져 있지 않으므로 청구주장과 같이 자의적으로 회계상 순이익가치만으로 쟁점주식의 가치를 판단해서는 아니된다.

이와 같은 점을 종합하여 보면 쟁점주식의 거래가액(OOO원)은 객관적 교환가치가 적절하게 반영된 정상적인 가격으로 볼 수 없으며, 상증법상 규정되어 있는 보충적 평가방법으로 시가를 산정OOO원)함이 타당하다.

결국 청구인은 쟁점주식을 시가보다 현저히 낮은 가액으로 양수하였으며 쟁점거래에 있어 거래 관행상 정당한 사유가 있다고 볼 수 없으므로 쟁점주식의 시가와 거래가액과의 차액에 대하여 증여세를 과세한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

청구인이 쟁점주식을 저가양수한 것으로 보아 상증법 제35조 제2항을 적용하여 증여세를 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법 제35조[저가 양수 또는 고가 양도에 따른 이익의 증여] ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자에 대해서는 해당 재산을 양수하거나 양도하였을 때에 그 대가와 시가(時價)의 차액에 상당하는 금액으로서 대통령령으로 정하는 이익에 상당하는 금액을 증여재산가액으로 한다.

1. 타인으로부터 시가보다 낮은 가액으로 재산을 양수하는 경우에는 그 재산의 양수자

2. 타인에게 시가보다 높은 가액으로 재산을 양도하는 경우에는 그 재산의 양도자

② 제1항을 적용할 때 대통령령으로 정하는 특수관계인이 아닌 자 간에 재산을 양수하거나 양도한 경우로서 거래의 관행상 정당한 사유 없이 시가보다 현저히 낮은 가액 또는 현저히 높은 가액으로 재산을 양수하거나 양도한 경우에는 그 대가와 시가의 차액에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 추정하여 대통령령으로 정하는 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.

③ 제2항을 적용할 때 현저히 낮은 가액 또는 현저히 높은 가액의 범위는 대통령령으로 정한다.

제60조[평가의 원칙 등] ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.

④ 제1항을 적용할 때 제13조에 따라 상속재산의 가액에 가산하는 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 따른다.

제63조[유가증권 등의 평가] ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

1. 주식 및 출자지분의 평가

가. 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 증권시장으로서 대통령령으로 정하는 증권시장에서 거래되는 주권상장법인의 주식 및 출자지분은 평가기준일 이전ㆍ이후 각 2개월 동안 공표된 매일의 거래소 최종 시세가액(거래실적 유무를 따지지 아니한다)의 평균액. 다만, 평균액을 계산할 때 평가기준일 이전ㆍ이후 각 2개월 동안에 증자ㆍ합병 등의 사유가 발생하여 그 평균액으로 하는 것이 부적당한 경우에는 평가기준일 이전ㆍ이후 각 2개월의 기간 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 기간의 평균액으로 한다.

나. 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 주권상장법인으로서 대통령령으로 정하는 주권상장법인의 주식 및 출자지분 중 대통령령으로 정하는 주식 및 출자지분에 대해서는 가목을 준용한다.

다. 나목 외의 주식 및 출자지분으로서 거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 해당 법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령 제26조[저가 양수 또는 고가 양도에 따른 이익의 계산방법 등] ① 법 제35조 제1항 제1호에서 "낮은 가액"이란 양수한 재산(다음 각 호의 것을 제외한다)의 시가(법 제60조부터 제66조까지의 규정에 따라 평가한 가액을 말한다. 이하 이 조 및 제31조에서 "시가"라 한다)에서 그 대가를 뺀 가액이 시가의 100분의 30 이상 차이가 있거나 그 차액이 3억원 이상인 경우의 그 대가를 말한다.

1. 법 제40조 제1항의 규정에 의한 전환사채등

2. 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따라 거래소에 상장되어 있는 법인의 주식 및 출자지분으로서 증권시장에서 거래된 것(제33조 제2항에 따른 시간외시장에서 매매된 것을 제외한다)

② 법 제35조 제1항 제2호에서 "높은 가액"이라 함은 양도한 재산(제1항 각 호의 것을 제외한다)의 대가에서 그 시가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상 차이가 있거나 그 차액이 3억원 이상인 경우의 그 대가를 말한다.

③ 법 제35조 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 이익"이란 제1항 및 제2항에 따라 계산한 대가와 시가와의 차액에서 다음 각 호의 가액 중 적은 금액을 뺀 가액을 말한다.

1. 시가에서 대가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상이거나 대가에서 시가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상인 경우에는 시가의 100분의 30에 상당하는 가액

2. 3억원

④ 법 제35조 제2항에서 "대통령령으로 정하는 특수관계인"이란 양도자 또는 양수자와 제12조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다.

⑤ 법 제35조 제2항에서 "현저히 낮은 가액"이라 함은 양수한 재산(제1항 각 호의 것을 제외한다)의 시가에서 그 대가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상 차이가 있는 경우의 그 대가를 말한다.

⑥ 법 제35조 제2항에서 "현저히 높은 가액"이라 함은 양도한 자산(제1항 각 호의 것을 제외한다)의 대가에서 그 시가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상 차이가 있는 경우의 그 대가를 말한다.

⑦ 법 제35조 제2항에서 "대통령령으로 정하는 이익"이란 제5항 및 제6항에 따라 계산한 대가와 시가와의 차액에서 각각 3억원을 뺀 가액을 말한다.

⑧ 제1항·제2항·제5항 및 제6항의 규정에 의한 대가 및 시가의 산정기준일은 당해 재산의 대금을 청산한 날(「소득세법 시행령」 제162조 제1항 제1호 내지 제3호의 규정에 해당하는 경우에는 각각 동항 제1호 내지 제3호에 규정된 날을 말하며, 이하 이 항에서 "산정기준일"이라 한다)을 기준으로 하되, 매매계약 후 환율의 급격한 변동 등으로 인하여 산정기준일로 하는 것이 불합리하다고 인정되는 경우에는 매매계약일을 기준으로 한다.

제54조[비상장주식의 평가] ① 법 제63조 제1항 제1호 다목에 따른 거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조 및 제56조의2에서 "비상장주식"이라 한다)은 다음의 산식에 따라 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 부동산과다보유법인(「소득세법 시행령」 제158조 제1항 제1호 가목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다.

1주당 가액 ＝ 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 금융회사등이 보증한 3년만기회사채의 유통수익률을 감안하여 기획재정부장관이 정하여 고시하는 이자율(이하 "순손익가치환원율"이라 한다)

② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다.

1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다)

③ 제1항 및 제2항을 적용할 때 법 제63조 제1항 제1호 다목의 주식 및 출자지분을 발행한 법인이 다른 비상장주식을 발행한 법인의 발행주식총수등의 100분의 10 이하의 주식 및 출자지분을 소유하고 있는 경우에는 그 다른 비상장주식의 평가는 제1항 및 제2항에도 불구하고 「법인세법 시행령」 제74조 제1항 제1호 마목의 규정에 의한 취득가액에 의할 수 있다. 다만, 법 제60조 제1항에 따른 시가가 있으면 시가를 우선하여 적용한다.

⑤ 제2항을 적용할 때 "발행주식총수"는 평가기준일 현재의 발행주식총수에 따른다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음의 사실이 나타난다.

(가) 처분청의 기한후신고 안내결과 검토서(2016년 9월)에 의하면, 청구인이 쟁점거래 후 신고한 내용은 다음과 같다.

(단위 : 원)

처분청의 해명자료 검토내용에 의하면, 청구인은 쟁점거래에 대하여 당초 양도시 양도인과 경영상태나 입황 및 발전가능성 등을 반영하여 주당 가격을 상호 합의하에 결정하였으며 제3자 간의 정상적인 거래라 주장하였던 것으로 나타나며,

이에 처분청은 쟁점거래는 특수관계가 없는 당사자 간 비상장주식 저가양도 거래로, 평가일 기준 전후 3개월 이내의 매매사례가액이 없으며 양도인으로부터 정당한 사유 없이 보충적 평가방법에 의한 평가가액보다 현저히 적은 금액으로 취득하였고, 양도인은 거래 판단능력이 미비한 미성년자로 쟁점거래 가액을 객관적 가치를 적정하게 반영하는 정상적인 거래로 형성된 가액으로 인정할 수 없으며 비상장주식은 그 시가를 산정하기 어려운 것으로 보충적 평가방법에 따라 그 가액을 산정할 수 있는바,

쟁점주식은 비상장주식으로 쟁점거래는 특수관계 없는 자 간의 거래이며 당사자 간 거래가액의 객관적 가치가 불분명하고 매매가액 산정에 정당한 사유가 존재하지 아니하여 보충적 평가방법으로 시가 산정 후 상증법 제35조에 근거하여 증여세를 고지한 것으로 나타난다.

(나) 처분청은 그 외에 과세자료로 청구법인의 비상장주식 간이평가(2012～2014사업연도), OOO의 손익계산서, 대차대조표, 이익잉여금처분계산서(2012～2014사업연도), OOO의 매도가능증권내역 및 박OOO(청구인의 배우자)의 총사업내역 등을 제시하였다.

(다) 청구인은 주장사실을 입증하기 위한 증빙으로 해명자료(2016.7.28.), 쟁점주식 매매 계약서(2015.7.2.), OOO의 2011～2012사업연도 재무상태표 및 손익계산서, OOO의 2014사업연도 감사보고서(OOO법인 작성) 및 2015년 제1기 예정분 부가가치세 신고서 등을 제시하였으며, 그 밖에 쟁점거래 당시 대내․외의 어려운 경제상황에 대한 참고자료로 2014.11.30. OOO 이사 서OOO의 ‘유가하락과 경제지표들의 OOO 블로그 자료, 2014.11.5.자 OOO ‘엔저현상 영향과 대책은’, 2015.6.22.자 OOO, 2014.7.1.자 OOO 및 2015.3.4.자 OOO, 2015.4.28.자 OOO 기사, 2016.5.11.자 OOO 기사 등을 제시하였다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점주식의 거래가액이 객관적 교환가치가 적정하게 반영된 정상적인 시가에 해당하고 시가보다 낮다 하더라도 거래의 관행상 정당한 사유가 있는 경우에 해당한다고 주장하나, 청구인이 쟁점주식의 거래가액을 OOO의 2014사업연도 회계상 순이익가치로만 산정(1주당 OOO원)하였고 실제 거래가액은 그것보다 낮은 1주당 OOO원으로 결정되었는바, 청구주장과 같은 방법으로 쟁점주식의 가치를 산정한 객관적․합리적 근거가 부족한 것으로 보이며, 쟁점주식을 매입하게 된 경위가 다소 불분명한 점, 쟁점주식의 거래가액이 상증법상 보충적 평가방법에 의한 가액(1주당 OOO원)보다 현저히 낮은 점, 청구인이 주장하는 당시의 대내․대외적으로 어려웠던 경제상황에 대한 설명만으로는 쟁점주식의 거래가액이 객관적 교환가치가 적정하게 반영된 정상적인 시가에 해당한다거나 거래의 관행상 정당한 사유가 있다고 인정하기는 곤란한 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기는 어려운 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조, 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

2. 인천지방법원-2017-구합-53587 (2018.06.21)

주 문

1. 원고의 청구를 모두 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

이 유

1. 처분의 경위

원고는 2015. 7. 2. 특수관계에 있는 자가 아닌 한○○로부터 비상장주식인 주식회사플○○(이하 ‘플○○’이라 한다) 주식 30,000주(전체 발행주식의 30%, 이하 ‘이 사건 주식’이라 한다)를 대금 400,000,000원(1주당 대금 13,333원)에 매수하였다.

피고는 이 사건 주식의 시가를 산정하기 어려운 경우로 보아 구 상속세 및 증여세법(2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘상증세법’이라 한다) 제60조 제3항, 제63조 제1항 제1호 다목에 의한 보충적 평가방법을 적용하여 이 사건 주식의 1주당 가액을 76,659원으로 평가하고, 원고가 거래의 관행상 정당한 사유 없이 이 사건 주식을 시가보다 현저히 낮은 가액으로 양수한 경우에 해당한다고 보아 상증세법 제35조 제2항에 따른 이 사건 주식의 시가와 대가의 차액인 1,599,770,000원 [2,299,770,000원(30,000주 × 76,659원) - 400,000,000원 - 300,000,000원]을 증여가액으로 하여, 2016. 12. 1. 원고에게 2015년 귀속 증여세(일반무신고가산세 및 납부불성실가산세 포함) 629,308,600원을 결정․고지(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다)하였다.[인정근거] 갑 제2, 3호증, 을 제1 내지 4호증의 기재, 변론 전체의 취지

2. 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

플○○의 주식은 비상장주식으로 종전에 거래된 사례가 없었고, 원고가 한○○로부터 이 사건 주식을 매수할 당시 주가수익비율(PER)에 기초하여 산정한 이 사건 주식의 1주당 가액이 17,134원(플○○의 2014 사업연도 기준 주당 순이익 1,713.4원 × 동종산업 평균 PER 10)이었던 점, 원고가 한○○로부터 이 사건 주식을 매수할 당시 플○○을 비롯한 밸브제조업체들의 경기가 좋지 않은 상황이었고, 매도인인 한○○는 이 사건 주식을 반드시 매도하려고 하는 입장이었으며, 원고의 가용자금이 449,000,000원에 불과하였던 점 등을 고려하면, 원고가 한○○로부터 이 사건 주식을 1주당 대금13,333원에 매수한 것이 시가보다 현저히 낮은 가액으로 양수한 것이라거나 거래의 관행상 정당한 사유가 없는 것이라고 볼 수는 없으므로, 이와 달리 보아 이루어진 이 사건 처분은 위법하다.

나. 관계법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

상증세법 제35조 제2항에 따른 증여세 부과처분이 적법하기 위해서는 양수인이 특수관계에 있는 자 외의 자로부터 시가보다 현저히 낮은 가액으로 재산을 양수하였다는 점뿐만 아니라 거래의 관행상 정당한 사유가 없다는 점도 과세관청이 증명하여야 한다(대법원 2011. 12. 22. 선고 2011두22075 판결 등 참조). 다만 과세관청으로서는 합리적인 경제인이라면 거래 당시의 상황에서 그와 같은 거래조건으로는 거래하지 않았을 것이라는 객관적인 정황 등에 관한 자료를 제출함으로써 ‘거래의 관행상 정당한 사유’가 없다는 점을 증명할 수 있으며, 만약 그러한 사정이 상당한 정도로 증명된 경우에는 이를 번복하기 위한 증명의 곤란성이나 공평의 관념 등에 비추어 볼 때 거래경위, 거래조건의 결정이유 등에 관한 구체적인 자료를 제출하기 용이한 납세의무자가 정상적인 거래로 보아야 할 만한 특별한 사정이 있음을 증명할 필요가 있다(대법원 2015. 2. 12. 선고 2013두24495 판결 참조).

갑 제1호증, 을 제1 내지 4호증의 기재 및 변론 전체의 취지로부터 알 수 있는 다음과 같은 사정들, 즉 ① 원고는 한○○로부터 이 사건 주식을 1주당 대금 13,333원에 매수하였는데, 피고는 이 사건 주식이 비상장주식으로 거래 사례가 없어 이 사건 주식의 시가를 산정하기 어려운 것으로 보아 보충적 평가방법을 적용하여 이 사건 주식의 1주당 평가가액을 76,659원으로 산정하였고, 원고가 매수한 1주당 대금은 보충적 평가방법에 따른 1주당 평가가액과 비교하여 현저히 낮은 금액인 점[이는 플○○의 2014. 12. 31. 기준 순자산가액을 발행주식수로 나눈 1주당 금액 70,013원(7,001,307,153원/100,000주)과 비교하여도 현저히 낮은 금액이다], ② 플○○이 2004. 8. 21. 설립된 후로 플○○ 주식의 거래 사례가 전혀 없는 상황이었는데도 한○○는 이 사건 주식의 시가 산정을 전문가에게 의뢰하는 등의 과정을 거치지 않은 채 이 사건 주식의 매매대금을 정하였고, 한○○가 매매조건을 유리하게 하기 위한 교섭이나 자신의 이익을 극대화하려는 노력을 하였다고 볼 만한 특별한 사정도 없는 점(원고가 이 사건 주식의 매매대금 결정에 활용하였다고 주장하는 PER은 주식투자 등을 할 때 해당 주식이 동종업종 대비 저평가 혹은 고평가되어 있는지 추정하는 수치에 불과하고, 원고가 주장하는 산정방법에 의하더라도 플○○의 PER이 아닌 동종산업의 평균 PER을 적용한 것이므로, 설령 원고가 PER을 적용하여 산정한 이 사건 주식의 평가가액을 기초로 이 사건 주식의 매매대금을 정하였다고 하더라도 이와 같은 사정만으로 이 사건 주식의 매매가 정상적인 거래에 해당한다고 보기는 어렵다) 등을 종합하면, 원고가 한○○로부터 이 사건 주식을 대금 400,000,000원에 매수한 것은 ‘거래의 관행상 정당한 사유 없이시가보다 현저히 낮은 가액으로 양수한 경우’에 해당하므로, 피고의 이 사건 처분은 적법하다.

3. 결론

원고의 청구는 이유 없어 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

관계법령

구 상속세 및 증여세법(2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것)

제35조(저가·고가 양도에 따른 이익의 증여 등)

① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자에 대해서는 해당 재산을 양수하거나 양도하였을 때에 그 대가와 시가의 차액에 상당하는 금액으로서 대통령령으로 정하는 이익에 상당하는 금액을 증여재산가액으로 한다.

1. 타인으로부터 시가보다 낮은 가액으로 재산을 양수하는 경우에는 그 재산의 양수자

② 제1항을 적용할 때 대통령령으로 정하는 특수관계인이 아닌 자 간에 재산을 양수하거나 양도한 경우로서 거래의 관행상 정당한 사유 없이 시가보다 현저히 낮은 가액 또는 현저히 높은 가액으로 재산을 양수하거나 양도한 경우에는 그 대가와 시가의 차액에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 추정하여 대통령령으로 정하는 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.

③ 제2항을 적용할 때 현저히 낮은 가액 또는 현저히 높은 가액의 범위는 대통령령으로 정한다.

제60조(평가의 원칙 등)

① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.

제63조(유가증권 등의 평가)

① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

1. 주식 및 출자지분의 평가

다. 나목 외의 주식 및 출자지분으로서 거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 해당법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다.

구 상속세 및 증여세법 시행령(2016. 2. 5. 대통령령 제26960호로 개정되기 전의 것)

제26조(저가·고가양도에 따른 이익의 계산방법 등)

② 법 제35조 제1항 제2호에서 "높은 가액"이라 함은 양도한 재산(제1항 각호의 것을 제외한다)의 대가에서 그 시가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상 차이가 있거나 그 차액이 3억 원 이상인 경우의 그 대가를 말한다.

제54조(비상장주식의 평가)

① 법 제63조 제1항 제1호 다목에 따른 거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이조 및 제56조의2에서 "비상장주식"이라 한다)은 다음의 산식에 따라 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 부동산과다보유법인(「소득세법 시행령」 제158조 제1항 제1호 가목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다.

1주당 가액 ＝ 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 금융회사등이 보증한 3년만기회사채의 유통수익률을 감안하여 기획재정부장관이 정하여 고시하는 이자율(이하 "순손익가치환원율"이라 한다)

② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다.

1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다)

③ 제1항 및 제2항을 적용할 때 법 제63조 제1항 제1호 다목의 주식 및 출자지분을 발행한 법인이 다른 비상장주식을 발행한 법인의 발행주식총수등의 100분의 10 이하의 주식 및 출자지분을 소유하고 있는 경우에는 그 다른 비상장주식의 평가는 제1항 및 제2항에도 불구하고 「법인세법 시행령」 제74조 제1항 제1호 마목의 규정에 의한 취득가액에 의할 수 있다. 다만, 법제60조 제1항에 따른 시가가 있으면 시가를 우선하여 적용한다.

3. 서울고등법원-2018-누-53735 (2018.12.04)

주 문

1. 제1심판결을 취소한다.

2. 피고가 2016. 12. 1. 원고에게 한 2015년 귀속 증여세 629,308,600원의 부과처분을 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위 및 원고의 주장

이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 이유는 제1심판결의 해당 부분 이유 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 인용한다.

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 관계 법령

별지 기재와 같다.

나. 판단

1) 이 사건 주식의 거래가액이 시가보다 현저히 낮은 가액인지 여부

가) 상증세법 제60조 제1항 본문은‘이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가에 따른다’고 규정하고 있고, 제2항은‘제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다’고 규정하고 있다. 또한 구 상증세법 시행령(2016. 2. 5. 대통령령 제26960호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘상증세법 시행령’이라 한다) 제49조 제1항 본문은‘법 제60조 제2항에서 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 3개월) 이내의 기간 중 매매 등이 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다’고 규정하고 있고, 같은 항 본문, 단서 제1호 가목은 ‘해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우 그 거래가액으로 하되, 특수관계인과의 거래 등으로 그 거래가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우는 제외한다’고 규정하고 있다. 한편 상증세법 제60조 제3항은‘시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법(이하 ’보충적 평가방법‘이라 한다)으로 평가한 가액을 시가로 본다’고 규정하고 있고, 제63조 제1항 제1호 다목에서 비상장주식과 출자지분에 대한 보충적 평가방법을 규정하고 있다.

위 각 조항에 의하면, 플○○의 주식의 경우 거래가 이루어진 적이 없으므로 상증세법 제60조 제3항의 시가를 산정하기 어려운 경우에 해당한다고 할 것이고 이 사건 주식은 피고가 상증세법에서 정한 보충적 평가방법에 따라 평가한 가액인 76,659원을 시가로 보아야 할 것이다.

나) 상증세법 제35조 제2항은‘대통령령으로 정하는 특수관계인이 아닌 자 간에 재산을 양수하거나 양도한 경우로서 거래의 관행상 정당한 사유 없이 시가보다 현저히 낮은 가액 또는 현저히 높은 가액으로 재산을 양수하거나 양도한 경우에는 그 대가와 시가의 차액에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 추정하여 대통령령으로 정하는 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다’고 규정하고 있고, 제3항은‘제2항을 적용할 때 현저히 낮은 가액 또는 현저히 높은 가액의 범위는 대통령령으로 정한다’고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제26조 제5항은 ‘법 제35조 제2항에서 현저히 낮은 가액이라 함은 양수한 재산의 시가에서 그 대가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상 차이가 있는 경우의 그 대가를 말한다’고 규정하고 있다.

이 사건 주식의 거래 당시 이 사건 주식의 시가는 피고가 상증세법에서 정한 보충적 평가방법에 따라 평가한 1주당 76,659원으로 보아야 함은 앞에서 살펴본 것과 같고, 원고가 이 사건 거래를 통해 1주당 13,333원에 이 사건 주식을 매수하였으므로 양수한 재산의 시가인 76,659원에서 그 대가인 13,333원을 차감한 가액인 63,326원(=76,659원-13,333원)이 시가의 100분의 30인 22,997원(=76,659×0.3) 이상 차이가 있는 경우이므로 이 사건 거래가격인 13,333원은 상증세법 제35조 제2항의 현저히 낮은 가액에 해당한다고 할 것이다. 따라서 원고가 한□□로부터 이 사건 주식을 1주당 대금 13,333원에 매수한 것이 시가보다 현저히 낮은 가액으로 양수한 것이 아니라는 원고의 주장은 이유 없다.

2) 이 사건 주식 거래에‘거래의 관행상 정당한 사유’가 없는지 여부

상증세법 제35조 제2항의 입법 취지는 거래 상대방의 이익을 위하여 거래가격을 조작하는 비정상적인 방법으로 대가와 시가와의 차액에 상당하는 이익을 사실상 무상으로 이전하는 경우에 그 거래 상대방이 얻은 이익에 대하여 증여세를 과세함으로써 변칙적인 증여행위에 대처하고 과세의 공평을 도모하려는 데 있다. 그런데 특수관계가 없는 자 사이의 거래에서는 서로 이해관계가 일치하지 않는 것이 일반적이어서 대가와 시가 사이에 차이가 있다는 사정만으로 그 차액을 거래 상대방에게 증여하였다고 보기 어려우므로, 상증세법 제35조 제2항은 특수관계자 사이의 거래와는 달리 특수관계가 없는 자 사이의 거래에 대하여는‘거래의 관행상 정당한 사유가 없을 것’이라는 과세요건을 추가하고 있다. 이러한 점들을 종합하여 보면, 재산을 저가로 양도․양수한 거래당사자들이 그 거래가격을 객관적 교환가치가 적절하게 반영된 정상적인 가격으로 믿을 만한 합리적인 사유가 있었던 경우는 물론, 그와 같은 사유는 없더라도 양수인이 그 거래가격으로 재산을 양수하는 것이 합리적인 경제인의 관점에서 비정상적이었다고 볼 수 없는 객관적인 사유가 있었던 경우에도 상증세법 제35조 제2항에서 말하는‘거래의 관행상 정당한 사유’가 있다고 봄이 타당하다. 한편 상증세법 제35조 제2항에 따른 과세처분이 적법하기 위해서는 양도자가 특수관계가 없는 자에게 시가보다 현저히 낮은 가액으로 재산을 양도하였다는 점뿐만 아니라 거래의 관행상 정당한 사유가 없다는 점도 과세관청이 증명하여야 한다(대법원 2018. 3. 15. 선고 2017두61089 판결 등 참조).

앞서 든 증거에 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음과 같은 사정을 종합하면 원고가 1주당 13,333원에 이 사건 주식을 매수한 것이 합리적인 경제인의 관점에서 비정상적이었다고 볼 수 없는 객관적인 사유가 있었다고 봄이 타당하고, 이 사건 거래에 거래의 관행상 정당한 사유가 없다는 점이 입증되었다고 보기 어렵다.

(1) 원고와 한□□는 이 사건 주식 거래 이전에 전혀 알지 못하는 사이였다가 원고 남편 소외 박◇◇가 평소 알고 지내던 플○○의 대표이사 문▨▨으로부터 한□□를 소개받아 원고는 한□□로부터 이 사건 주식을 매수하게 되었다.

(2) 이 사건 주식은 이전에 거래된 바가 없어서 원고와 한□□는 그 가액을 산정하는 방법으로 주식가치를 평가하는 방법 중 하나인 주가수익비율(PER)을 이용한 모형을 사용했다. 위 모형을 통해 산출된 이 사건 주식의 1주당 가액은 17,134원이었고 30,000주의 가격은 514,020,000원(=17,134×30,000) 가량이었으나 원고의 가용자금은 원고가 보유하고 있던 경기도 안산시 소재 아파트의 매각비용인 449,000,000원에 불과했고, 당시 밸브제조업체들의 경기가 좋지 않은 점을 고려하여 이 사건 주식의 매매대금은 400,000,000원으로 정해졌다. 원고와 한□□가 이 사건 주식을 거래하면서 그 시가 산정을 전문가에게 의뢰하는 등의 과정을 거치지 않았다고 하더라도 위와 같은 거래가액의 결정과정을 살펴보면 이 사건 주식의 가액산정에 주가수익비율(PER)을 이용한 모형을 사용한 것이 반드시 부당한 것이라고 할 수 없다.

(3) 한□□는 당초 액면가 5,000원으로 이 사건 주식을 취득하였다가 원고에게 1주당 13,333원에 이 사건 주식을 양도하였는데 한□□로서도 이 사건 주식 양도로 인하여 1주당 8,333원, 총 249,990,000원(=8,333×30,000)의 양도차익을 얻게되었고, 한□□가 원고에게 자신의 이익을 포기하면서까지 이익을 분여할만한 특별한 사정이 존재하지 않는다.

(4) 또한 한□□는 플○○의 주식을 30% 보유하고 있었고 그 보유 주식을 원고에게 양도한 것이므로, 위 거래가 회사의 경영권 양도를 수반하는 것으로 보기도 어렵다.

(5) 상증세법 제35조 제2항이 규정한‘거래의 관행상 정당한 사유’의 유무는 당해 거래의 경위, 거래 당사자들의 관계, 거래가액의 결정과정 등을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다. 한편 사적 자치 및 계약자유의 원칙을 근간으로 하는 법질서 하에서 각자 경제적 이익을 추구하는 대등한 관계에 있는 거래 당사자들이 거래에 관한 사실 및 정보에 관하여 합리적인 지식을 갖추고 자유로운 상태에서 거래를 한 것이라면, 사후에 객관적으로 평가하여 거래 당시의 시가와 거래 당사자들이 합의한 가격에 상당한 차이가 있다고 하여 그 거래가 일반적이고 정상적인 거래가 아니라고 인정하는 데에는 신중을 기하여야 한다. 따라서 상증세법 제35조 제2항의 적용 여부가 문제되는 경우 거래 당사자들이 합의한 가격이 시가와 상당한 차이가 있다는 점을 중요한 표지로 삼아 거래의 관행상 정당한 사유가 없다고 쉽게 인정하여서는 아니 된다.

3) 소결론

따라서 원고가 시가보다 현저히 낮은 가액으로 이 사건 주식을 양수하였다고 하더라도 이 사건 주식의 거래에 거래의 관행상 정당한 사유가 없다는 점이 입증되었다고 볼 수 없는 이상 이와 전제를 달리한 이 사건 처분은 위법하다.

3. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 있어 이를 인용할 것인바, 제1심판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로 원고의 항소를 받아들여서 이를 취소하고 이 사건 처분을 취소한다.

별지

관계법령

구 상속세 및 증여세법(2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것)

제35조(저가·고가 양도에 따른 이익의 증여 등)

① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자에 대해서는 해당 재산을 양수하거나 양도하였을 때에 그 대가와 시가의 차액에 상당하는 금액으로서 대통령령으로 정하는 이익에 상당하는 금액을 증여재산가액으로 한다.

1. 타인으로부터 시가보다 낮은 가액으로 재산을 양수하는 경우에는 그 재산의 양수자

② 제1항을 적용할 때 대통령령으로 정하는 특수관계인이 아닌 자 간에 재산을 양수하거나 양도한 경우로서 거래의 관행상 정당한 사유 없이 시가보다 현저히 낮은 가액 또는 현저히 높은 가액으로 재산을 양수하거나 양도한 경우에는 그 대가와 시가의 차액에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 추정하여 대통령령으로 정하는 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.

③ 제2항을 적용할 때 현저히 낮은 가액 또는 현저히 높은 가액의 범위는 대통령령으로 정한다.

제60조(평가의 원칙 등)

① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.

제63조(유가증권 등의 평가)

① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

1. 주식 및 출자지분의 평가

다. 나목 외의 주식 및 출자지분으로서 거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 해당법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다.

구 상속세 및 증여세법 시행령(2016. 2. 5. 대통령령 제26960호로 개정되기 전의 것)

제26조(저가·고가양도에 따른 이익의 계산방법 등)

② 법 제35조 제1항 제2호에서 "높은 가액"이라 함은 양도한 재산(제1항 각호의 것을 제외한다)의 대가에서 그 시가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상 차이가 있거나 그 차액이 3억원 이상인 경우의 그 대가를 말한다.

⑤ 법 제35조제2항에서 "현저히 낮은 가액"이라 함은 양수한 재산(제1항 각호의 것을 제외한다)의 시가에서 그 대가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상 차이가 있는 경우의 그 대가를 말한다.

제49조(평가의 원칙등)

① 법 제60조제2항에서 "수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 3개월로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(「민사집행법」에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에는 제56조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 자문을 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.

1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.

가. 제12조의2제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 특수관계인과의 거래 등으로 그 거래가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우

나. 거래된 비상장주식의 가액(액면가액의 합계액을 말한다)이 다음의 금액 중 적은 금액 미만인 경우(제56조의2제1항에 따른 평가심의위원회의 자문을 거쳐 그 거래가액이 거래의 관행상 정당한 사유가 있다고 인정되는 경우는 제외한다)

1) 액면가액의 합계액으로 계산한 해당 법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 1에 해당하는 금액

2) 3억원

2. 당해 재산(법 제63조제1항제1호에 규정된 재산을 제외한다)에 대하여 2이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 "감정기관"이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각목의 1에 해당하는 것을 제외하며, 당해 감정가액이 법 제61조·법 제62조·법 제64조 및 법 제65조의 규정에 의하여 평가한 가액과 제5항에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 이 호에서 "기준금액"이라 한다)에 미달하는 경우(기준금액 이상인 경우에도 제56조의2제1항의 규정에 의한 평가심의위원회의 자문을 거쳐 감정평가목적 등을 감안하여 동 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 "세무서장등"이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 상속세 또는 증여세 납세의무자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그러하지 아니하다.

가. 일정한 조건이 충족될 것을 전제로 당해 재산을 평가하는 등 상속세 및 증여세의 납부목적에 적합하지 아니한 감정가액

나. 평가기준일 현재 당해재산의 원형대로 감정하지 아니한 경우의 당해 감정가액

제54조(비상장주식의 평가)

① 법 제63조 제1항 제1호 다목에 따른 거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이조 및 제56조의2에서 "비상장주식"이라 한다)은 다음의 산식에 따라 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 부동산과다보유법인(「소득세법 시행령」 제158조 제1항 제1호 가목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다.

1주당 가액 ＝ 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 금융회사등이 보증한 3년만 기회사채의 유통수익률을 감안하여 기획재정부장관이 정하여 고시하는 이자율(이하 "순손익가치환원율"이라 한다)

② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다.

1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다)

③ 제1항 및 제2항을 적용할 때 법 제63조 제1항 제1호 다목의 주식 및 출자지분을 발행한 법인이 다른 비상장주식을 발행한 법인의 발행주식총수등의 100분의 10 이하의 주식 및 출자지분을 소유하고 있는 경우에는 그 다른 비상장주식의 평가는 제1항 및 제2항에도 불구하고「법인세법 시행령」 제74조 제1항 제1호 마목의 규정에 의한 취득가액에 의할 수 있다. 다만, 법 제60조 제1항에 따른 시가가 있으면 시가를 우선하여 적용한다.